陳春雨

摘要：現(xiàn)階段，長期股權(quán)投資是一項(xiàng)長期投資行為，在市場(chǎng)發(fā)展中較為復(fù)雜。基于此，本文針對(duì)同一控制下形成的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題的措施進(jìn)行全面的分析與研究。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；核算；同一控制

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，長期股權(quán)投資成為人們關(guān)注的重點(diǎn)，并且其具有一定的復(fù)雜性，為了保證長期股權(quán)投資計(jì)量、確認(rèn)及核算具有規(guī)范性，會(huì)計(jì)應(yīng)用對(duì)其中存在的問題進(jìn)行處理，確保長期股權(quán)投資的順利實(shí)施。因此，本文針對(duì)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題進(jìn)行簡要的闡述，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

一、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資應(yīng)遵循的原則

（一）應(yīng)判斷權(quán)益性投資適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定權(quán)益性投資適用性主要分散在相關(guān)準(zhǔn)則中，所以，首先應(yīng)該對(duì)權(quán)益性投資所適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面的判斷。總之，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是部分公司權(quán)益性投資適用范圍的主要體現(xiàn)?，F(xiàn)階段，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則主要對(duì)以下幾類權(quán)益性投資進(jìn)行分析，即對(duì)合營企業(yè)、子公司等進(jìn)行長期股權(quán)投資，對(duì)被投資企業(yè)不具備重大影響、控制及統(tǒng)一控制，并且在市場(chǎng)發(fā)展中具有公允價(jià)值不可靠、沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益性投資。此外，其他投資主要有持有至到期投資、可供出售投資、交易性投資等，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中相關(guān)準(zhǔn)則都比較適用。如果長期股權(quán)投資采用合并形成的方式，非同一控制或者同一控制都需要與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定結(jié)合，除此之外，股權(quán)投資與母子公司具有一定的關(guān)系，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。所以，公司在進(jìn)行權(quán)益性投資之前，應(yīng)該按照市場(chǎng)環(huán)境、取得方式、交易成果及投資目的等因素選擇合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以此做好信息披露及會(huì)計(jì)處理等工作。

（二）需判斷適用于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的權(quán)益性投資應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法

若確定權(quán)益性投資使用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，應(yīng)該按照該準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定做好會(huì)計(jì)處理工作?，F(xiàn)階段，由于長期股權(quán)投資通常在同一控制下形成，并且采用合并方式保證計(jì)量方法設(shè)置特殊的規(guī)定，所以，通常情況下，以公允價(jià)值為長期股權(quán)投資的初始計(jì)量方法存在很大的差異。在同一控制下，公司使用合并的方式進(jìn)行權(quán)益性投資是體現(xiàn)該特殊規(guī)定的關(guān)鍵，會(huì)計(jì)處理也是按照這一思路進(jìn)行。所以，在公司進(jìn)行長期股權(quán)投資過程中，應(yīng)該使用計(jì)量及初始確認(rèn)等方式確保投資雙方是否在同一控制下形成，并且通過該方式確定長期股權(quán)投資后能夠形成合并。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程中，應(yīng)該確定權(quán)益性投資所使用的準(zhǔn)則。

二、同一控制下長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

目前，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定“企業(yè)長期股權(quán)投資在處理過程中，應(yīng)該對(duì)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)及所售股權(quán)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行長期股權(quán)投資，實(shí)際價(jià)值與所售款之間存在的差異在處理過程中應(yīng)用結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益中”如果按照該規(guī)定進(jìn)行處理，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中，所售的金額如果超過其實(shí)際價(jià)值，應(yīng)該將其計(jì)入投資收益中，并且結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。本文結(jié)合案例對(duì)其進(jìn)行全面的分析：

甲公司分別擁有乙公司及丙公司股權(quán)60%、80%。假設(shè)在2009年年初，甲公司對(duì)乙公司及丙公司具有控制權(quán)，其中，乙公司及丙公司分別獲得的利益為5000萬元、2500萬元，由于甲公司長期進(jìn)行股權(quán)投資，其成本與乙公司及丙公司所獲得的利益相等。在2009年中，甲、乙及丙三者之間沒有進(jìn)行交易，并且乙公司在2009年獲得利益為800萬元，丙公司在2009年獲得利益為500萬元。在2010年，乙公司使用2000萬元購買了丙公司在甲公司手中股權(quán)的60%，其中，對(duì)所得稅問題不予考慮。在該案例中，如果按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，同一控制下長期及合并股權(quán)投資處理規(guī)定，甲公司可以通過轉(zhuǎn)讓的方式確認(rèn)投資收益為500萬元，而乙公司沖減的資本公積為200萬元。就整個(gè)企業(yè)發(fā)展而言，采用內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，確保投資收益為500萬元，考慮到甲公司持有丙公司股權(quán)，并且按照權(quán)益法將其調(diào)整為300萬元，其投資收益也有200萬元。然而，就整個(gè)企業(yè)來講，甲公司與乙公司之間存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也是調(diào)整內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)的一種方式，整個(gè)公司結(jié)構(gòu)并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變，如果根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，至少會(huì)有增多200萬元的利益，如果對(duì)所得稅進(jìn)行考慮，即使合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制后也會(huì)存在很大的差異。

在同一控制下形成的長期股權(quán)投資處置應(yīng)該是關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此，會(huì)計(jì)在處理過程中，應(yīng)該對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的處置原則進(jìn)行充分的分析?，F(xiàn)階段，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)的關(guān)聯(lián)方之間的交易并沒有任何規(guī)定。但是，在2001年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間如果存在交易，并且沒有相關(guān)信息與資料顯示交易價(jià)格的公平，若超出實(shí)際價(jià)值，不能將其結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。應(yīng)該將其當(dāng)做資本公積進(jìn)行處理。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資本公積只設(shè)置了“資本公積——其他資本公積、“資本公積——資本溢價(jià)”兩個(gè)賬戶。因此，在2001年根據(jù)財(cái)政部門的相關(guān)意見，根據(jù)現(xiàn)階段的實(shí)際情況，轉(zhuǎn)讓金額如果超過了實(shí)際價(jià)值，可以計(jì)入資本公積——其他資本公積。在此情況下，可以充分的體現(xiàn)同一控制下長期股份投資處置原則的價(jià)值，即，在統(tǒng)計(jì)控制下，在股份轉(zhuǎn)讓的過程中，應(yīng)該以股權(quán)所有者的實(shí)際價(jià)值為基礎(chǔ)，如果超過賬面價(jià)值應(yīng)該計(jì)入投資收益中，如果超過公允價(jià)值，應(yīng)該計(jì)入資本公積——其他資本公積，這樣的處理方式，具有更加清晰的邏輯性。在上述案例中，甲公司的處理原則為：借：2000萬元的銀行存款；貸：1500萬元長期股權(quán)投資，300萬元的投資收益，資本公積——其他資本公積200萬元，這樣的處理方式，可以有效的防止按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理中相關(guān)問題的出現(xiàn)。

三、同一控制下非控制性股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，該轉(zhuǎn)讓形式不在合并范圍內(nèi)，應(yīng)該按照非合并方式進(jìn)行處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資使用非合并方式，除過不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得長期股權(quán)的投資，其余支付方式的基礎(chǔ)就是對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，只有這樣才能成為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

如上所述，假設(shè)乙公司以貸款的形式從甲公司手中購買丙公司股權(quán)的10%，則會(huì)計(jì)的相關(guān)處理應(yīng)該為：借：長期股權(quán)投資；貸：銀行存款。按照上述處理方式，按照同一控制下長期股權(quán)投資的處理原則，甲公司的處理為：借：銀行存款為500萬元；貸：長期股權(quán)投資為250萬元，投資收益為50萬元，資本公積——其他資本公積為200萬元。顯然，在同一控制下長期股權(quán)投資無論是非控制股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是控制性股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展沒有實(shí)質(zhì)性的影響，只是對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整。在同一控制下通過兩種形式實(shí)行轉(zhuǎn)讓內(nèi)部股份過程中，會(huì)計(jì)處理措施應(yīng)該充分的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且與其保持統(tǒng)一性。但是按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能完全實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。因此，應(yīng)該對(duì)同一控制形式下企業(yè)內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行統(tǒng)一，使用合并的方式處理企業(yè)內(nèi)部非控制股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則上述乙公司的處理原因?yàn)椋航瑁洪L期股權(quán)投資為300萬元，資本公積為200萬元；貸：銀行存款500萬元。通過該種處理措施，可以保證邏輯性更加清晰，充分的實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，會(huì)計(jì)在處理過程中可以與企業(yè)的發(fā)展保持一致。

四、結(jié)束語

現(xiàn)階段，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，長期股權(quán)投資現(xiàn)象不斷的增多，在其快速發(fā)展過程中，依然存在很多問題，嚴(yán)重影響其長期發(fā)展，因此，在同一控制形成的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理就顯得尤為重要，只有這樣，長期股權(quán)投資才能健康穩(wěn)定的發(fā)展。（作者單位：吉林長白山股權(quán)投資管理有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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