張新黔

摘要：2014年上半年，我國財政部門對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的變革，其范圍涉及到八項相關(guān)準(zhǔn)則，這也是為了適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的新環(huán)境。本次準(zhǔn)則改動對長期股權(quán)投資影響較為突出，牽扯到多方利益的分配和變動。經(jīng)過細(xì)致的梳理研究發(fā)現(xiàn)其長期股權(quán)投資準(zhǔn)則改動的內(nèi)容主要有長期股權(quán)投資核算范圍的微調(diào)以及增加了其權(quán)益法下其他綜合收益變動導(dǎo)致其自身賬面價值的變化、后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)化趨向于多元化、合營安排的相關(guān)規(guī)定等五項重點內(nèi)容，尤其是后續(xù)核算方法多元化和導(dǎo)致隨之相關(guān)會計處理更加復(fù)雜。本文以長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法作為闡述對象進(jìn)行深入剖析，研究追加投資的情形下同一控制和非同一控制下長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的相關(guān)會計處理，并在此基礎(chǔ)上對其權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的特殊事項提出幾點會計處理建議。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

一、問題的提出

2014年我國財政部對長期股權(quán)投資的規(guī)定：投資方對被投資方達(dá)到控制的情形下，其投資宜采用成本法進(jìn)行核算；而投資企業(yè)對被投資企業(yè)沒有達(dá)到控制僅為共同控制及重大影響時，多數(shù)為聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的時候?qū)Ρ煌顿Y方采用權(quán)益法進(jìn)行核算。此外該準(zhǔn)則還規(guī)定了，控制方由于增資等可以對非同一控制下的單位實施控制時，也就是控股比例一般由50%以下50%以上時，在控制方編制個別報表確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價值時，應(yīng)當(dāng)以原先的賬面價值加上新增投資部分的公允價值，作為初始投資賬面價值。同時達(dá)到控制前持有的所確定的其他綜合收益和其他權(quán)益變動，應(yīng)該在處置時轉(zhuǎn)入投資收益中。

通過上述資料的梳理研究，可以得出新修訂的相關(guān)準(zhǔn)則包括了會計準(zhǔn)則解釋條例中關(guān)于追加投資導(dǎo)致權(quán)益法改成成本法核算，原則核心內(nèi)容沒有改變，知識表述發(fā)生小許的微調(diào)。可以明顯看出的是成本法核算范圍縮小了，只存在追加投資，持股比例上升的一種情況，但另外不很完整的是新修訂的長期股權(quán)投資只規(guī)定了追加投資對非同一控制情形下的核算方法的轉(zhuǎn)變，忽略了同一控制的情況下長投后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)變，在長投的初始成本確認(rèn)上這兩種控制方法是完全不一樣的。因此會計界部分實務(wù)人士以及理論研究學(xué)者在新修訂的會計準(zhǔn)則發(fā)布以后，針對追加投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會計處理還存在不同的看法和建議。

二、涉及多次交易情形下長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的相關(guān)會計處理

（一）投資單位追加投資所形成的企業(yè)合并的類型

首先是同一控制情形下涉及多次交易最終形成的企業(yè)合并?？刂茊挝辉谧芳油顿Y前對被控制單位有重大影響或者與其共同控制其他企業(yè)，也就是投資方和被投資方兩者在達(dá)到控制關(guān)系之前受同一方控制，兩者之間的關(guān)系大多是合營關(guān)系，最典型的是同一母公司下屬的子公司之間的增資控制情形。這種情況下投資企業(yè)最初的投資增資目的并非進(jìn)行控制對方，一般情形而是投資方自身不斷壯大需要大量資金資源而致，進(jìn)而想取得目標(biāo)方的實質(zhì)性控制權(quán)利，決定其經(jīng)營戰(zhàn)略和方向，以便達(dá)到雙方的協(xié)調(diào)一致，進(jìn)而最大限度的獲取被投資方的權(quán)益，通常投資企業(yè)受自身財力的局限，多次分次完成。如果是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，極其有可能以專利權(quán)等無形資產(chǎn)作為對價作為追加投資擴大股份比例的資本?？偠灾?，前提是投資與被投資雙方受同一方的的控制，這是同一控制下多次交易最終形成控制的機理。

其次是較為常見的非同一控制下多次交易形成的企業(yè)合并。投資方在追加投資前的基本情況與同一控制下的企業(yè)合并相同，唯一區(qū)分較大的投資方和被投資方兩者之間在達(dá)到控制關(guān)系之前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。投資方控制的初衷絕大多數(shù)是為了單純獲取權(quán)益，并且與企業(yè)進(jìn)行一體化戰(zhàn)略，進(jìn)一步縮減成本開支，擴大市場銷售的目的極為相似，在這種毫無關(guān)系的兩者之間的合并定義為非同一控制下企業(yè)合并，鑒于投資方財力的有限性，在合并過程中可能涉及多次投資，分批增股的情形，也就形成了多次交易的情形。

由上面的解釋，追加投資并且多次交易形成的企業(yè)合并有兩種不一樣的情形，并且初始確認(rèn)成本的會計處理也完全不一樣，應(yīng)分別對比梳理，以此明晰其各種情形的機理。

（二）長期股權(quán)投資后續(xù)計量和核算權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計處理的詳細(xì)解析

相關(guān)企業(yè)由于各種原因追加投資導(dǎo)致長投的后續(xù)計算由權(quán)益法轉(zhuǎn)變成成本法，當(dāng)前學(xué)術(shù)理論實務(wù)界主要存在兩種處理方法，下文將對這兩種方法進(jìn)行梳理和比對。

首先是核算方法的轉(zhuǎn)變需要追溯調(diào)整的，追加投資日應(yīng)沖減自權(quán)益法形成日至轉(zhuǎn)換日之間確認(rèn)入賬被投資單位凈資產(chǎn)變動份額，同時將原長投權(quán)益法確認(rèn)的賬面價值調(diào)成原投資公允價值作為初投賬面價值，所以同一控制和非同一控制兩種情況下的會計調(diào)整分錄一致。

另一種也是較為普遍的觀點認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法無需追溯調(diào)整，但是增資之后初始投資成本的核算要嚴(yán)格按同一控制和非同一控制兩種情形來分別核算。

首先在同一控制下情形下，增資后長投的賬面價值為：合并日被投資方所有者賬面價值與增資后所持有的新的控制比例相乘的份額，對原投資日按照原持股份額確定的長期股權(quán)投資權(quán)益變動結(jié)轉(zhuǎn)成本法下的長期股權(quán)投資相關(guān)科目，無需進(jìn)行會計處理，合并日成本法下初始投資成本與轉(zhuǎn)換為權(quán)益法確定的長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額來沖減或者調(diào)整資本公積。

在非同一控制下情形下，追加投資也就是購買日長期股權(quán)投資為：購買日對價的公允價值和先前權(quán)益法下確認(rèn)的賬面價值的合，其權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)權(quán)益收益統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益科目。

通過比照上述兩種方法，明顯的不同是也就是分歧點：是否對原先的長投的賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整，此外由于長投后續(xù)計量核算方法的轉(zhuǎn)變屬于會計估計變更。為此長投后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)變時，無需對權(quán)益核算法下確定的損益予以調(diào)整，以其原先長投的賬面價值作為成本法后初始投資組成部分，體現(xiàn)實質(zhì)性會計信息質(zhì)量的要求。

三、關(guān)于長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)變的相關(guān)會計調(diào)整典型案例

2×16 年4月1日，某股份公司以6000萬元的銀行存款獲取S公司30%的股權(quán)份額，可以對是S公司有較大影響，所以采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算，取得權(quán)益日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為21 000萬元（假定當(dāng)日所有者權(quán)益賬面價值和公允價值不存在差異）。由于該項投資初始投資成本為6000萬元，小于投資時應(yīng)享有的S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為21000*0.3=6300萬元，所以通過計算得出長投應(yīng)該確認(rèn)300萬元的營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益。

2×16年度，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，股利分配暫無，該股份公司按享有的份額確認(rèn)三百萬元的收益并且已經(jīng)入賬，并且相應(yīng)的增加了長投賬面價值；除實現(xiàn)的凈利潤后，S公司在2×16還確認(rèn)了可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得500萬元，該股份公司確認(rèn)了150萬元的其他綜合收益并且已經(jīng)入賬，也調(diào)增了150萬元的賬面價值。

2×17年2月10日，該股份公司又以4 800萬元的現(xiàn)金取得S公司30%的股份。至此，至此該股份公司對S公司的持股比例增加到60%，持股比例超過50%，達(dá)到控制。核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。

假如有兩種情況（1）假設(shè)該合并為同一控制下的企業(yè)合并，合并日，S公司所有者權(quán)益賬面價值為25000萬元。（2）如果是非同一控制，則是多次交易形成的企業(yè)合并，相關(guān)會計處理如下：

同一控制下追加投資長期股權(quán)投資的賬面價值為：25000*60%=15000萬元，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資——投資成本150000；貸：長期股權(quán)投資6000，營業(yè)外收入300，長期股權(quán)投資——其他綜合收益150，銀行存款4800，資本公積3750。

非同一控制下購買日追加的4800萬元的市場公允價值作為長投的賬面價值組成部分，其購買日長投賬面價值為：4800+9000+150=13950，相應(yīng)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資——投資成本13950 ；貸：長期股權(quán)投資6000，營業(yè)外收入300，長期股權(quán)投資——其他綜合收益150，銀行存款4800。

四、總結(jié)

長投后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換在會計實務(wù)具有一定難度，本文對其長投的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法進(jìn)行了細(xì)致的梳理和分析。因此為適應(yīng)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化，同時著重注意市場情形的不斷變化，利用信息化條件不斷地加大市場信息的搜集，塑造合理有效的長期股權(quán)投資評價機制，注重核算方法轉(zhuǎn)變的時機選擇，在此要求之下企業(yè)必須加強學(xué)習(xí)，確定合理的方法，關(guān)注企業(yè)的實際情況，以此不斷提高企業(yè)綜合效益。

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（作者單位：中原環(huán)保股份有限公司財務(wù)部）