陳新平

摘要：英國是國際上運(yùn)用PPP模式最為成功的國家，也是最早針對PPP制定專門會計(jì)準(zhǔn)則的國家。雖然英國的PPP會計(jì)準(zhǔn)則（FRS5A）曾被其他國家當(dāng)成制定相關(guān)會計(jì)政策時的參照物，但其也有自身的缺陷，即PPP固定資產(chǎn)因“漏記”而成為“孤兒資產(chǎn)”。隨著國際財務(wù)報告解釋委員會制定的《服務(wù)特許協(xié)議第12號解釋》（IFRIC 12）與國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的《服務(wù)特許協(xié)議：授予方——第32號》（IPSAS 32）的相繼出臺，PPP項(xiàng)目固定資產(chǎn)才有了國際性的會計(jì)處理指南。一者，由于IFRIC 12與IPSAS 32之間是“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，所以，從設(shè)計(jì)層面堵上了PPP“孤兒資產(chǎn)”的漏洞；二者，由于IPSAS 32規(guī)定PPP固定資產(chǎn)及其負(fù)債均應(yīng)記入公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表，所以，從制度層面封堵了公共部門利用PPP隱藏債務(wù)的可能性，降低了公共部門利用PPP進(jìn)行“表外”融資的沖動。鑒于我國推廣運(yùn)用PPP模式過程中出現(xiàn)的“明股實(shí)債、回購安排”、偽PPP，以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問題，建議借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，盡快研究出臺我國的PPP會計(jì)準(zhǔn)則，將PPP固定資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債記入公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表（至少對政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目應(yīng)如此），明確PPP也是政府的舉債方式，以規(guī)范地方政府的融資行為，防止其利用PPP“隱匿”債務(wù)。

關(guān)鍵詞：PPP 國際會計(jì)制度 演變 啟示

一、PPP會計(jì)制度的國際發(fā)展概況

（一）2006年之前：只有少數(shù)國家制定了專門的PPP會計(jì)政策

PPP不僅涉及基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、擁有、運(yùn)營等多個環(huán)節(jié)，還涉及有關(guān)風(fēng)險、收益在公共部門與私人部門之間的分擔(dān)及共享等問題，這些環(huán)節(jié)和問題的疊加不僅增加了PPP合同履行中的變數(shù)，還使PPP項(xiàng)目固定資產(chǎn)（簡稱PPP資產(chǎn)）的會計(jì)處理變得較為復(fù)雜。公共部門與私人部門在對PPP資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時，往往邊界是不清晰的，究其原因：一是源于PPP交易結(jié)構(gòu)本身的復(fù)雜性，二是源于此時期在國家層面或國際層面鮮有PPP會計(jì)指南的出臺。在2006年國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）頒布《服務(wù)特許協(xié)議第12號解釋》（Interpretation 12，Service Concession Arrangements，IFRIC 12）之前，英國是國際上少數(shù)專門制定PPP會計(jì)政策的國家之一。在PPP/PFI資產(chǎn)是否記入政府部門資產(chǎn)負(fù)債表的問題上，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Accounting Standards Board，ASB）的傾向性要比英國財政部大。1997年9月，為了指導(dǎo)和規(guī)范公共部門對PPP資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理，英國財政部的一個專門工作組（Treasury Task Force）受托擬定了《PFI技術(shù)說明第1號：如何對PFI交易進(jìn)行會計(jì)處理》（PFI Technical Note1：How to Account for PFI Transactions，簡稱：PFITN1）。1998年9月，ASB對其已頒布實(shí)施的《財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——交易實(shí)質(zhì)的報告》（FRS 5：Reporting the Substance of Transactions，F(xiàn)RS 5）進(jìn)行了修訂，明確了PFI及類似合同的會計(jì)處理方法，具體規(guī)定可見《FRS 5修正條款——PFI及類似合同》（Amendment to FRS 5“Reporting the Substance of Transactions”：Private Finance Initiative and Similar Contracts，F(xiàn)RS5A）。在對PPP/PFI資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時，F(xiàn)RS5A遵循的基本原則是：“如果合作一方當(dāng)事人享有設(shè)施資產(chǎn)帶來的收益，并承擔(dān)與之對應(yīng)的風(fēng)險，那么，該當(dāng)事人就擁有設(shè)施資產(chǎn)?！彪S后，英國財政部于1999年6月對PFITN1也進(jìn)行了修訂，即形成了被稱之為TTN1R（Treasury Technical Note1）的指導(dǎo)性文件。盡管在對PPP/PFI資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時，TTN1R和FRS5A存在著一定的差異，但二者都采用了“風(fēng)險報酬法”（Risks and Rewards Approach），即“在PPP模式下，誰承擔(dān)了主要風(fēng)險，并獲得了與之對應(yīng)的報酬，PPP/PFI資產(chǎn)就記入誰的資產(chǎn)負(fù)債表”。

相對于英國，在這一時期，絕大多數(shù)國家仍沿用各自既有的會計(jì)準(zhǔn)則或政策來處理PPP資產(chǎn)入賬問題。但同時也有部分國家（如：澳大利亞、新西蘭等）參考了FRS5A或以其為基礎(chǔ)擬定了本國的PPP會計(jì)政策。

（二）2006年-2011年：IFRIC 12的頒布與相關(guān)國家（國際機(jī)構(gòu)）PPP會計(jì)準(zhǔn)則的醞釀與出臺

雖然當(dāng)PPP項(xiàng)目采用政府付費(fèi)機(jī)制時，“風(fēng)險報酬法”基本可以反映PPP交易實(shí)質(zhì)，但當(dāng)PPP采用“混合”付費(fèi)機(jī)制（如，前期為政府付費(fèi)，后期為使用者付費(fèi)）時，“風(fēng)險報酬法”會遇到PPP會計(jì)處理上的一些難題（隨后解釋原因）。另外，在“風(fēng)險報酬法”下，還可能存在如下問題：當(dāng)一方認(rèn)為PPP項(xiàng)目的風(fēng)險及收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移至合作的另一方，而另一方并不一定認(rèn)為如此時，會導(dǎo)致“孤兒資產(chǎn)”（Orphan Assets）問題的出現(xiàn)，即PPP資產(chǎn)不被記錄在任何一方的資產(chǎn)負(fù)債表上。為了彌補(bǔ)“風(fēng)險報酬法”存在的不足，相關(guān)國際機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)PPP會計(jì)制度時，則采用了另一種方式——“控制法”（Control Approach）。

2006年11月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（the International Accounting Standards Board，IASB）下屬的國際財務(wù)報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）發(fā)布了IFRIC 12。IFRIC 12是針對服務(wù)特許協(xié)議中私人部門制定的會計(jì)指南。IFRIC 12在對PPP進(jìn)行會計(jì)處理時，采用的是“控制法”，即如果服務(wù)特許協(xié)議滿足下列兩個條件：①在服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對象的選擇，以及服務(wù)價格的調(diào)整等方面，授予方（the Grantor）能對運(yùn)營方（the Operator）實(shí)施“控制”或“監(jiān)管”； ②在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時，授予方能通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式“控制”項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益，那么，PPP資產(chǎn)不確認(rèn)為運(yùn)營方的不動產(chǎn)、廠房、設(shè)備等，因?yàn)樵O(shè)施資產(chǎn)的使用控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)讓給運(yùn)營方，運(yùn)營方只是依據(jù)協(xié)議規(guī)定，以授予方的名義運(yùn)用設(shè)施提供公共服務(wù)（簡稱：“雙控測試條件”）。同時，運(yùn)營方在服務(wù)特許協(xié)議項(xiàng)下獲得的合同對價，應(yīng)按公允價值確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”。

在IFRIC 12公布后，一些國家開始以其為藍(lán)本，并著手本國PPP會計(jì)政策的修改和制定工作，其中，最值得一提的是英國PPP會計(jì)政策的變化。

2007年3月，英國政府做出了將公共部門會計(jì)“錨定物”由英國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAPS）轉(zhuǎn)變?yōu)閲H財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的決定。按原計(jì)劃，該決定自2008/2009年度開始實(shí)施，而實(shí)際上則推后了一年，主要是由于IFRS框架下的PPP會計(jì)制度不完善所致，同時，兩套會計(jì)準(zhǔn)則之間的“切換”還有大量的銜接工作需要做。由于IFRIC 12只是針對私人部門制定的PPP會計(jì)指南，而對公共部門如何將PPP資產(chǎn)入賬，IFRS并沒有具體的規(guī)定。另外，從嚴(yán)格意義上講，IFRIC 12是一個解釋，而非準(zhǔn)則，僅適用于PPP合同中的私人部門會計(jì)主體。如何填補(bǔ)IFRS在PPP會計(jì)上的制度空白，為公共部門對PPP資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理提供指南是當(dāng)時需要解決的一個現(xiàn)實(shí)問題。為此，英國財政部利用“鏡像處理”（Mirror-Image Treatment of IFRIC 12）手段，參照IFRIC 12的基本原則，明確了授予方處理PPP資產(chǎn)的辦法，即，如果對下面三個問題的回答是肯定的，那么，PPP項(xiàng)下的不動產(chǎn)、廠房、設(shè)備等，以及相應(yīng)的負(fù)債都應(yīng)計(jì)入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表：①基礎(chǔ)設(shè)施的使用權(quán)及服務(wù)定價權(quán)是否由授予方控制；②合同結(jié)束后，基礎(chǔ)設(shè)施的剩余權(quán)益是否由授予方控制；③基礎(chǔ)設(shè)施是否由運(yùn)營方建成或從第三方購置，或原來已被確認(rèn)為運(yùn)營方的資產(chǎn)。依據(jù)IFRIC 12的規(guī)定，PPP資產(chǎn)不記入運(yùn)營方資產(chǎn)負(fù)債表，而經(jīng)過“鏡像處理”后，可將其記入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表中，進(jìn)而解決PPP項(xiàng)目中的“孤兒資產(chǎn)”的問題。

除了英國外，參照IFRIC 12修訂或制定PPP會計(jì)政策/準(zhǔn)則的國家、國際機(jī)構(gòu)有：澳大利亞、南非、法國，以及國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）等。

（三）2011年至今：IPSASB頒布IPSAS 32，明確了政府會計(jì)主體的記賬原則

2011年10月，國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IPSASB）頒布《服務(wù)特許協(xié)議：授予方——第32號》（IPSAS 32——Service Concession Arrangements：Grantor，IPSAS 32），確立了PPP項(xiàng)目中授予方的記賬原則。而在此之前，并沒有關(guān)于授予方如何報告PPP交易事項(xiàng)的國際性準(zhǔn)則。

在國際上，關(guān)于公共部門的國際會計(jì)準(zhǔn)則并不是強(qiáng)制性的，因此，是否遵循和采用國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）完全取決于各國政府的自愿。同時，在2011年之前，既有的IPSAS也不包含任何關(guān)于公共部門如何對PPP資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理的規(guī)定。所以，當(dāng)英國財政部依照IFRIC 12設(shè)計(jì)適用于英國的PPP會計(jì)政策時，IPSASB也開始著手研究公共部門如何報告PPP交易事項(xiàng)的問題，并采取了英國財政部使用過的（“鏡像處理IFRIC 12”）方法，即參照IFRIC 12的“雙控測試條件”，制定適用于公共部門的PPP會計(jì)準(zhǔn)則。2008年3月，IPSASB公布了一份名為《服務(wù)特許協(xié)議會計(jì)與報告》的咨詢文件，在此基礎(chǔ)上，又于2010年1月，公布了《征求意見稿第43號》（Exposure Draft 43），在全球范圍內(nèi)征求各方意見。在吸取各方意見后，并對《征求意見稿第43號》進(jìn)行修改后，IPSASB于2011年正式對外公布了IPSAS 32。根據(jù)IPSAS 32第9段的規(guī)定，如果服務(wù)特許協(xié)議滿足下列兩個條件，那么，服務(wù)特許協(xié)議資產(chǎn)（即PPP資產(chǎn)）則確認(rèn)為授予方的資產(chǎn)：①授予方能對服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對象的選擇，以及服務(wù)價格的制定等進(jìn)行“控制”或“監(jiān)管”；②在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時，授予方能通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式“控制”項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益。其實(shí)，這兩個條件就是FRIC 12的“雙控測試”條件，或者說是IPSAS 32完全“復(fù)制”了FRIC 12關(guān)于PPP資產(chǎn)確認(rèn)的基本原則。

由此，IPSAS 32與IFRIC 12形成了“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，因?yàn)镮FRIC 12確定的是PPP項(xiàng)目中運(yùn)營方的記賬原則，且按此原則，PPP資產(chǎn)不記入運(yùn)營方資產(chǎn)負(fù)債表，而按IPSAS 32的規(guī)定，PPP資產(chǎn)應(yīng)記入授予方資產(chǎn)負(fù)債表。IPSAS 32的頒布是IPSASB與ASB在制定公共部門及私人部門會計(jì)準(zhǔn)則方面相互配合的表現(xiàn)，也彌補(bǔ)了PPP資產(chǎn)不被合作任意一方確認(rèn)的制度性缺陷，解決了PPP項(xiàng)下“孤兒資產(chǎn)”的問題。

隨著IPSAS 32的頒布，授予方就有了處理PPP資產(chǎn)的國際準(zhǔn)則。盡管是否采用IPSAS 32有關(guān)原則，取決于各國政府的意愿。目前，除了英國已經(jīng)率先將FRIC 12的“雙控測試條件”作為判斷PPP資產(chǎn)“花落”誰家的依據(jù)外，2012年7月，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Australian Accounting Standards Board，AASB）也于IPSAS 32頒布后，迅速設(shè)立研究項(xiàng)目，探索將IPSAS 32基本原則應(yīng)用于澳大利亞的可行性，并于2015年4月公布了澳大利亞《服務(wù)特許協(xié)議：授予方》（Service Concession Arrangements：Grantor）的征求意見稿。按照征求意見稿的時間安排，該準(zhǔn)則于2017年1月1日開始正式實(shí)施。

二、PPP國際會計(jì)制度演變的主要啟示

（一）PPP會計(jì)準(zhǔn)則之間應(yīng)構(gòu)成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系

在2006年之前，除了英國、澳大利亞等少數(shù)國家外，很少有國家針對PPP制定專門的會計(jì)政策。隨著IFRIC 12的頒布，國際財務(wù)報告解釋委員會彌補(bǔ)了PPP交易缺少國際會計(jì)準(zhǔn)則的空白。與英國采用“風(fēng)險報酬法”判斷PPP資產(chǎn)歸屬不同的是，IFRIC 12采用了“控制法”，以此判斷PPP資產(chǎn)應(yīng)記入何方的資產(chǎn)負(fù)債表。如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則不記入運(yùn)營方的資產(chǎn)負(fù)債表，私人部門只需將PPP交易對價確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)即可。由于IFRIC 12僅是針對私人部門會計(jì)主體制定的準(zhǔn)則，公共部門如何處理PPP資產(chǎn)則無規(guī)定。也就是說在IFRIC 12規(guī)則之下，PPP資產(chǎn)要么被公共部門記入資產(chǎn)負(fù)債表，要么公、私部門均不將其確認(rèn)為自己的資產(chǎn)，即可能出現(xiàn)所謂的“孤兒資產(chǎn)”問題。鑒于此，2011年國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會頒布了IPSAS 32，這也是針對公共部門會計(jì)主體制定的首個PPP國際會計(jì)準(zhǔn)則。IPSAS 32“復(fù)制”了IFRIC 12采用的“控制法”，即：如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則記入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表。由于IFRIC 12與IPSAS 32之間的“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，所以，從規(guī)則設(shè)計(jì)的角度講，不會再出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”的問題。然而，國際會計(jì)準(zhǔn)則只有被主權(quán)國家自愿采納后，才可能在有關(guān)國家發(fā)生法律效力。在現(xiàn)實(shí)中，很多國家并沒有采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，這就意味著PPP國際會計(jì)準(zhǔn)則的影響力是有限的，導(dǎo)致一些國家仍將PPP作為政府的“表外”融資工具來使用，難免有隱藏政府債務(wù)或規(guī)避預(yù)算約束之嫌。為了控制政府的債務(wù)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)政府融資的可持續(xù)性，避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”問題，主權(quán)國家在針對公共部門會計(jì)主體與私人部門會計(jì)主體制定PPP會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)使它們相互之間形成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系。endprint

（二）“控制法”是PPP更為適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法

利用“風(fēng)險報酬法”處理PPP資產(chǎn)入賬問題源于或模仿了租賃合同中的會計(jì)處理原則，即：誰承擔(dān)了與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險，租賃資產(chǎn)就進(jìn)入誰的資產(chǎn)負(fù)債表。在現(xiàn)行的租賃會計(jì)準(zhǔn)則中，租賃被分為融資性租賃和經(jīng)營性租賃。在融資性租賃中，因承租人承擔(dān)了租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險，所以，租賃資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。相反，經(jīng)營性租賃中，租賃資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入出租人的資產(chǎn)負(fù)債表。在國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則中，“風(fēng)險報酬法”已使用了幾十年，但卻存在著很多問題，如承租人往往將融資性租賃“偽裝”成經(jīng)營性租賃，以實(shí)現(xiàn)融資的“表外”化，或通過“美化”資產(chǎn)負(fù)債表，以吸引投資人，或規(guī)避監(jiān)管者的監(jiān)管。在現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則下，絕大多數(shù)租賃資產(chǎn)是不計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的。因此，承租人的財務(wù)承諾及風(fēng)險不能全部地顯示出來，其公開的信息可能是不真實(shí)的或是誤導(dǎo)性的。這也是2006年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IAS）提出改革租賃會計(jì)準(zhǔn)則（IAS 17）動議的主要原因，并提出了新的租賃合同處理模式——“使用權(quán)模式”（Right-of-Use Model）——一種基于租賃資產(chǎn)“使用權(quán)”由誰“控制”，該資產(chǎn)就記入誰的資產(chǎn)負(fù)債表的方法，也即所謂的“控制法”。在這種新的模式下，不再區(qū)分融資性租賃和經(jīng)營性租賃之間的差別，而且，原則上所有的租賃資產(chǎn)（包括負(fù)債）都應(yīng)記入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。受此影響，2006年IRFIC頒布的IRFIC 12以及2011年IPSASB頒布的IPSAS 32也都采用了“控制法”來處理PPP會計(jì)問題。當(dāng)然，IRFIC 12與IPSAS 32采用“控制法”除了要解決“風(fēng)險報酬法”下的“孤兒資產(chǎn)”問題外，還要消除公共部門（相當(dāng)于租賃合同中的承租人）利用PPP“隱藏”債務(wù)及融資“表外”化的傾向。正是從上述角度看，“控制法”是較“風(fēng)險報酬法”更為合適的PPP會計(jì)處理方法。

（三）PPP作為政府融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化

一方面，PPP可以說是公共采購的一種特殊方式，在一定條件下，通過PPP可以提高公共產(chǎn)品及服務(wù)的供給能力和效率。另一方面，由于目前很多國家現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則和財政統(tǒng)計(jì)制度都不涉及PPP問題，或者認(rèn)為PPP無關(guān)政府債務(wù)和負(fù)債，使得PPP成了許多國家政府部門的“表外”融資工具和隱藏債務(wù)的手段，對于那些基礎(chǔ)設(shè)施落后而財力又有限的國家更為如此。即使是像英國這種國際公認(rèn)的、運(yùn)用PPP/PFI模式最為成功的國家，在其推廣PPP/PFI模式的早期也概莫能外。因此，PPP往往不是被當(dāng)成一種提升公共采購效率的工具來使用，而是作為規(guī)避預(yù)算限制的措施被看重。2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)后，除了私人部門的債務(wù)風(fēng)險問題外，如何加強(qiáng)公共部門的債務(wù)與財政風(fēng)險監(jiān)控也受到了國際機(jī)構(gòu)和各國的高度重視。2011年IPSAS 32的頒布，為公共部門處理PPP項(xiàng)下的負(fù)債問題提供了參考指南。IPSAS 32的適用范圍不僅包括政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，還包括使用者付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，也就是，這兩類項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債都要記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。所以，為了客觀反映公共部門的資產(chǎn)及負(fù)債狀況，應(yīng)遵循IPSAS 32關(guān)于PPP的會計(jì)處理原則，或者說，PPP作為政府的融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化，至少應(yīng)將政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債按公允價值記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。

三、政策建議

從嚴(yán)格意義上講，目前我國并沒有專門的PPP會計(jì)準(zhǔn)則或監(jiān)管制度。首先，2008年財政部公布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號解釋》僅從6個方面回答了企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題，簡單地就企業(yè)會計(jì)主體如何確認(rèn)建造服務(wù)收入、費(fèi)用、工程價款等做了說明。其次，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號解釋》僅指出“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”，但沒有進(jìn)一步解釋這類固定資產(chǎn)該做何處理。因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號解釋》只是若干情況的說明，而非PPP會計(jì)準(zhǔn)則。第三，2017年4月公布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》也不涉及PPP的具體會計(jì)處理問題。《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》除了在第三條中規(guī)定“采用政府與社會資本合作模式（PPP）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則”外，再無其他關(guān)于PPP的條款，而這里的“適用其他相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則”也語焉不詳，據(jù)查至今尚無“相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則”對政府會計(jì)主體如何處理PPP資產(chǎn)問題做了相應(yīng)的規(guī)定。近年來，全國推廣運(yùn)用PPP模式的勢頭十分迅猛，由于相關(guān)監(jiān)管制度不完善或沒有跟上形勢的變化，出現(xiàn)了“明股實(shí)債、回購安排”、偽PPP、以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問題。另外，財政承受能力論證、物有所值評估等前置條件也成了一種“形式”，不能起到篩選項(xiàng)目、甄別風(fēng)險的作用。很多地方政府不顧當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財政承受能力，爭先恐后地使用PPP模式從事基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，出現(xiàn)了越是經(jīng)濟(jì)落后的地區(qū)入庫的PPP項(xiàng)目越多，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的省市入庫項(xiàng)目越少等現(xiàn)象。

因此，為了抑制地方政府對PPP不切實(shí)際的“偏好”，客觀反映其債務(wù)規(guī)?；蜇斦L(fēng)險，應(yīng)參照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會及國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會的相關(guān)準(zhǔn)則；①盡快制訂、頒布適合我國實(shí)際情況的PPP會計(jì)準(zhǔn)則，并遵循“鏡像互補(bǔ)”原則，同時出臺針對政府和社會資本的PPP會計(jì)處理政策，防止“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)；②通過相關(guān)法律制度的修訂，明確PPP也是地方政府的舉債方式（至少政府付費(fèi)類PPP應(yīng)當(dāng)如此對待），將其納入地方政府債務(wù)限額之中一并監(jiān)管；③建立健全PPP財務(wù)信息披露制度，完善PPP市場監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。

（作者單位：中國財政科學(xué)研究院）endprint