■/李海賓

作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的應用

■/李海賓

作業(yè)成本法的應用研究實現(xiàn)了產品成本核算的理論創(chuàng)新,幫助煤化工企業(yè)進行價值鏈分析，區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，準確提供成本信息，完善企業(yè)成本控制。本文詳細論述了煤化工企業(yè)成本核算采用作業(yè)成本法的原因、條件，分析了作業(yè)成本法在應用中的核算程序，提出了今后應用中的注意事項，期望對煤化工企業(yè)成本控制能起到一定的推動作用。

作業(yè)成本法 煤化工企業(yè) 作業(yè)成本管理

隨著近年來煤化工產業(yè)的不斷發(fā)展，特別是以立足于本國資源賦予特點基礎上發(fā)展替代石油能源的新型煤化工產業(yè)，在中國能源的可持續(xù)發(fā)展中扮演著重要的角色，對于中國減輕燃煤造成的環(huán)境污染、降低中國對進口石油的依賴均有著重大意義。新型的煤化工產業(yè)要想生存或謀求發(fā)展壯大，在當今競爭激烈的微利時代，除了技術領先、資本雄厚之外，還取決于一個重要因素——成本控制。成本控制的直接結果是降低成本，增加利潤，從而提升企業(yè)管理水平，增強企業(yè)核心競爭力。

一、煤化工企業(yè)應用作業(yè)成本法的原因和意義

從企業(yè)成本管理及信息需求看，現(xiàn)代企業(yè)需要更為準確、更具相關性的成本信息，以幫助企業(yè)進行生產經營決策、定價決策，確定和分析產品或顧客等的成本，最終實現(xiàn)顧客導向下企業(yè)價值最大化。羅伯特·卡普蘭教授基于對成本信息相關性的分析后認為，如果不提高成本信息的相關性，則成本管理就難以為企業(yè)競爭力提升提供管理基礎。

在高新技術環(huán)境下，產品成本中“制造費用”部分的數(shù)額和重要性大大提高，與此同時，制造費用的發(fā)生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統(tǒng)成本分攤標準的相關性越來越小，如果仍然按照原有單一標準分攤制造費用，則所得的成本核算結果必然失真，而這種成本信息扭曲嚴重時甚至會導致經營決策的失誤。作業(yè)成本法因其“相關性”提高而大大提升成本信息的精確度，還引導企業(yè)經營者高度關注成本動因，從而克服傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清的弊端，使傳統(tǒng)成本法下的很多不可控的間接費用，都能在新的核算系統(tǒng)中找到相關責任人，并施以必要的成本控制。

作業(yè)成本法（即ABC法）是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤和反映，以計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產導致作業(yè)發(fā)生，產品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產生成本。

煤化工企業(yè)以煤為原料，經化學加工使煤轉化為氣體、液體和固體燃料以及化學品的過程。工藝流程主要包括煤的氣化、液化、干餾，以及焦油加工和電石乙炔化工等，其中煤制油、煤制烯烴、煤制二甲醚、煤制天然氣、煤制乙二醇等屬于新型煤化工行業(yè)。新型煤化工以生產潔凈能源和可替代石油化工的產品為主，如柴油、汽油、航空煤油、液化石油氣等。煤化工企業(yè)煉油法技術起源于石油石化技術，因此成本核算可以依據(jù)財政部頒布的財會〔2014〕32號《企業(yè)產品成本核算制度——石油石化行業(yè)》執(zhí)行。

二、煤化工企業(yè)實施作業(yè)成本法的可行性條件

作業(yè)成本法的實施是一項長期投資項目，包括人力、財力和物力等各方面投入，企業(yè)規(guī)模越大，作業(yè)成本法的設計就越復雜，這些方面投入就越多。作業(yè)成本法比較適用于自動化程度高，且產品品種相對較少的生產企業(yè)。

從總體上看，新型煤化工企業(yè)具備應用作業(yè)成本法的條件。

第一，經過近幾年的發(fā)展，煤化工企業(yè)加大先進生產設備投資，提高生產過程機械化程度，基本實現(xiàn)了自動化，企業(yè)的制造費用逐步增加，直接人工成本大幅下降，更加適合采用作業(yè)成本法管理。

第二，煤化工企業(yè)的生產作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本計算和管理推行的成本核算辦法已將核算點下放到各作業(yè)區(qū)，并建立了作業(yè)成本責任中心，為作業(yè)成本法的應用奠定了基礎。

第三，隨著科技的發(fā)展，計算機技術的普及，煤化工企業(yè)已運用高級財務管理系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)），將公司的財務、采購、生產、成本、銷售等環(huán)節(jié)緊密結合起來，共享數(shù)據(jù)，實現(xiàn)企業(yè)的全面集成管理，為作業(yè)成本法、作業(yè)基礎管理的實施提供便利條件。

第四，立足于高科技與全面預算管理，并與生產系統(tǒng)緊密結合的作業(yè)成本法，已被煤化工企業(yè)管理和生產技術人員廣泛接受。

綜上所述，煤化工企業(yè)從自身的特點和條件來看，完全可以將作業(yè)成本法應用于化工產品成本的控制。借助作業(yè)管理在成本控制方面的優(yōu)勢，對企業(yè)整個生產經營活動進行作業(yè)鏈——價值鏈分析，消除不必要的作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)，減少完成作業(yè)所需要的時間或耗費，盡量實現(xiàn)作業(yè)共享，最大限度降低成本和費用，提高企業(yè)的經濟效益和增強自身的競爭優(yōu)勢。

三、作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的實施模式

作業(yè)成本核算模型是對作業(yè)成本法核算體系的描述，在作業(yè)成本法的實施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。作業(yè)是描述生產過程成本流動的關鍵因素，并且通過作業(yè)的組織屬性可以刻畫各個生產過程活動的成本責任，間接地描繪出一幅成本管理責任圖，這是作業(yè)成本法有利于成本控制的主要原因。根據(jù)作業(yè)成本控制的基本原理，并結合煤化工企業(yè)生產經營的實際情況，建立作業(yè)成本控制模型，如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本控制模型

四、作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的實施步驟

按照作業(yè)成本法管理要求，與作業(yè)成本法相關的概念包括：資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和成本庫。作業(yè)成本法成本核算并不改變成本費用總額，其重點在于改變成本費用在具體各個對象中的分配。首先，我們需要深入到企業(yè)各生產現(xiàn)場，詳細了解各個生產環(huán)節(jié)，特別是對一些重要的生產環(huán)節(jié)，收集各生產環(huán)節(jié)中工人的工作性質、數(shù)量、工作內容等信息；其次，根據(jù)對企業(yè)生產工藝的了解，描述出生產工藝流程，確定作業(yè)內容，進行作業(yè)的劃分；最后，根據(jù)成本動因，進行作業(yè)成本的核算及績效評價、反饋。

（一）鑒定作業(yè)，劃分作業(yè)中心

對生產經營過程的流程進行全面分析，分析確定構成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，根據(jù)成本效益和重要性優(yōu)先的相關原則，進行作業(yè)中心確定工作，將重要性較高、成本消耗較大的各項活動確認為作業(yè)，各個獨立作業(yè)構成作業(yè)中心，各項作業(yè)分類記入作業(yè)中心，并使各項作業(yè)中心成為管理責任中心。如將煤化工液化加氫企業(yè)的生產經營活動分為干餾作業(yè)、制氫作業(yè)、動力作業(yè)、凈化回收作業(yè)、加氫作業(yè)等主要作業(yè)，并相應地建立作業(yè)成本中心。

（二）作業(yè)過程的成本核算

在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以這些作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。

1.消耗資源的確認。一是直接材料。煤化工液化生產的直接材料消耗主要包括煤焦油、硫化劑、脫金屬劑、脫硫劑等，形成直接材料消耗費用總額，按消耗直接分配至各成本對象。二是直接人工。由于生產工人貫穿于各項作業(yè)，那么直接人工工資也可歸集到各項作業(yè)來計算，即各項作業(yè)成本中也包括了生產工人的工資。

2.計算作業(yè)成本中心的成本。為各個成本庫確定合適的成本動因，這是作業(yè)成本法中成本庫費用分配的關鍵。把制造費用歸集到已確定的作業(yè)成本庫中，按照作業(yè)消耗資源的原則，能直接歸集到作業(yè)成本庫中的費用直接歸集，不能直接歸集到作業(yè)成本庫中的費用按照資源動因和資源動因量進行分配歸集。

3.計算作業(yè)成本動因費率。在確定各作業(yè)成本中心的費用以后，根據(jù)作業(yè)成本動因量來計算成本動因費率。成本動因費率是指每單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。

4.計算產品成本。在有了成本動因費率之后，可根據(jù)各產成品消耗各成本動因的數(shù)量，進行成本庫費用的分配。每種產品從各成本庫分配所得的費用之和，即為每種產品的制造費用分配額。

（三）目標作業(yè)成本制定及控制

煤化工企業(yè)將目標作業(yè)成本分解為直接材料、直接人工和制造費用的目標成本，其中制造費用的目標成本又分解為各作業(yè)成本中心的目標成本。以作業(yè)中心為基準落實目標成本，有利于把作業(yè)目標成本落到實處，進行更加有效的成本控制與管理。

通過對作業(yè)目標成本的事前預測，與實際成本的事中控制和事后比較分析，可以發(fā)現(xiàn)生產過程中哪個階段出現(xiàn)了異常。

（四）成本差異分析

作業(yè)中心的業(yè)績考核是通過一定期間實際發(fā)生的作業(yè)成本，與作業(yè)中心相應的目標成本相對比，進行差異計算和原因剖析。

（五）作業(yè)中心績效評價及報告結果反饋

作業(yè)業(yè)績評價的對象是作業(yè)中心，實際上是對成本責任中心成本控制業(yè)績的考核評價。對作業(yè)成本實施過程中存在的問題通過業(yè)績考核評價，實現(xiàn)持續(xù)的效果改進，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產經營流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運行效率等等。每個結算期結束后，要定期編制業(yè)績考核報告，對各作業(yè)中心的成本控制情況進行全面的分析及意見反饋。

五、采用作業(yè)成本法需要注意的事項

作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產、營銷、組織、管理、考核等各個環(huán)節(jié)，但急劇變動的經濟、技術環(huán)境條件的復雜性，使作業(yè)成本法的核心——成本動因的辨別和歸類在經濟應用上難以取得突破，未取得預期的理想效果。

第一，作業(yè)成本法不可避免地要增大成本計算的工作量，許多企業(yè)中采用作業(yè)成本法特別是規(guī)模較小的微型企業(yè)還有相當大的難度，建議企業(yè)在決策選擇時，應當基于成本效益原則結合企業(yè)自身實際情況，合理決策應用作業(yè)成本法。

第二，采用作業(yè)成本法必須以作業(yè)中心為基礎設置，必須選擇合適的成本動因，但成本動因的選擇不可避免地帶有主觀隨意性，不能從根本上克服傳統(tǒng)成本制下的缺陷，要解決這一問題，就必須提高業(yè)務及財務人員的理論素質和業(yè)務水平，建議企業(yè)加強業(yè)務培訓。

第三，由于煤化工企業(yè)作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長一段時間內處于開發(fā)試用階段，作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在缺陷，尤其是在數(shù)據(jù)庫管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。因此其升級補丁較多，穩(wěn)定性較差，經常出現(xiàn)系統(tǒng)無故關閉現(xiàn)象，給系統(tǒng)的有效運行帶來了諸多不便。

第四，總體上看，企業(yè)成本管理主要由價值鏈分析、對標管理、作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理、目標成本法等一系列方法體系構成，且各方法體系之間存在高度融合性、互補性，因此不能孤立的采用某種方法進行成本控制。

第五，傳統(tǒng)成本管理的對象只針對“產品制造成本”，因此，判斷產品是否盈利的財務邏輯是看“產品營業(yè)收入”是否大于“產品制造成本”。這是一種短期的產品決策觀。事實上，如果從“產品全成本”角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策應用，不僅要看產品制造成本，而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業(yè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的資源消耗，從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創(chuàng)造性。

[1]王曉輝.作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的應用研究〔J〕.安徽理工大學學報,2012（26）.

[2]闞屆華.作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應用〔J〕.中國市場,2015（50）.

[3]譚曉慧.作業(yè)成本法在企業(yè)成本核算體系中的應用〔J〕.黑龍江科學，2015（06）.

◇作者信息：酒泉鋼鐵（集團）有限責任公司

◇責任編輯：羅 敏

◇責任校對：羅 敏

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