■/李海賓

作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的應(yīng)用

■/李海賓

作業(yè)成本法的應(yīng)用研究實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品成本核算的理論創(chuàng)新,幫助煤化工企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析，區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，準(zhǔn)確提供成本信息，完善企業(yè)成本控制。本文詳細(xì)論述了煤化工企業(yè)成本核算采用作業(yè)成本法的原因、條件，分析了作業(yè)成本法在應(yīng)用中的核算程序，提出了今后應(yīng)用中的注意事項(xiàng)，期望對(duì)煤化工企業(yè)成本控制能起到一定的推動(dòng)作用。

作業(yè)成本法 煤化工企業(yè) 作業(yè)成本管理

隨著近年來(lái)煤化工產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，特別是以立足于本國(guó)資源賦予特點(diǎn)基礎(chǔ)上發(fā)展替代石油能源的新型煤化工產(chǎn)業(yè)，在中國(guó)能源的可持續(xù)發(fā)展中扮演著重要的角色，對(duì)于中國(guó)減輕燃煤造成的環(huán)境污染、降低中國(guó)對(duì)進(jìn)口石油的依賴均有著重大意義。新型的煤化工產(chǎn)業(yè)要想生存或謀求發(fā)展壯大，在當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)激烈的微利時(shí)代，除了技術(shù)領(lǐng)先、資本雄厚之外，還取決于一個(gè)重要因素——成本控制。成本控制的直接結(jié)果是降低成本，增加利潤(rùn)，從而提升企業(yè)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

一、煤化工企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的原因和意義

從企業(yè)成本管理及信息需求看，現(xiàn)代企業(yè)需要更為準(zhǔn)確、更具相關(guān)性的成本信息，以幫助企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、定價(jià)決策，確定和分析產(chǎn)品或顧客等的成本，最終實(shí)現(xiàn)顧客導(dǎo)向下企業(yè)價(jià)值最大化。羅伯特·卡普蘭教授基于對(duì)成本信息相關(guān)性的分析后認(rèn)為，如果不提高成本信息的相關(guān)性，則成本管理就難以為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力提升提供管理基礎(chǔ)。

在高新技術(shù)環(huán)境下，產(chǎn)品成本中“制造費(fèi)用”部分的數(shù)額和重要性大大提高，與此同時(shí)，制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工成本、機(jī)器小時(shí)、直接人工小時(shí)等傳統(tǒng)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性越來(lái)越小，如果仍然按照原有單一標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，則所得的成本核算結(jié)果必然失真，而這種成本信息扭曲嚴(yán)重時(shí)甚至?xí)?dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策的失誤。作業(yè)成本法因其“相關(guān)性”提高而大大提升成本信息的精確度，還引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者高度關(guān)注成本動(dòng)因，從而克服傳統(tǒng)成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的弊端，使傳統(tǒng)成本法下的很多不可控的間接費(fèi)用，都能在新的核算系統(tǒng)中找到相關(guān)責(zé)任人，并施以必要的成本控制。

作業(yè)成本法（即ABC法）是一種通過(guò)對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用效率的成本計(jì)算和管理方法。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本。

煤化工企業(yè)以煤為原料，經(jīng)化學(xué)加工使煤轉(zhuǎn)化為氣體、液體和固體燃料以及化學(xué)品的過(guò)程。工藝流程主要包括煤的氣化、液化、干餾，以及焦油加工和電石乙炔化工等，其中煤制油、煤制烯烴、煤制二甲醚、煤制天然氣、煤制乙二醇等屬于新型煤化工行業(yè)。新型煤化工以生產(chǎn)潔凈能源和可替代石油化工的產(chǎn)品為主，如柴油、汽油、航空煤油、液化石油氣等。煤化工企業(yè)煉油法技術(shù)起源于石油石化技術(shù)，因此成本核算可以依據(jù)財(cái)政部頒布的財(cái)會(huì)〔2014〕32號(hào)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——石油石化行業(yè)》執(zhí)行。

二、煤化工企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性條件

作業(yè)成本法的實(shí)施是一項(xiàng)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目，包括人力、財(cái)力和物力等各方面投入，企業(yè)規(guī)模越大，作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)就越復(fù)雜，這些方面投入就越多。作業(yè)成本法比較適用于自動(dòng)化程度高，且產(chǎn)品品種相對(duì)較少的生產(chǎn)企業(yè)。

從總體上看，新型煤化工企業(yè)具備應(yīng)用作業(yè)成本法的條件。

第一，經(jīng)過(guò)近幾年的發(fā)展，煤化工企業(yè)加大先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備投資，提高生產(chǎn)過(guò)程機(jī)械化程度，基本實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，企業(yè)的制造費(fèi)用逐步增加，直接人工成本大幅下降，更加適合采用作業(yè)成本法管理。

第二，煤化工企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本計(jì)算和管理推行的成本核算辦法已將核算點(diǎn)下放到各作業(yè)區(qū)，并建立了作業(yè)成本責(zé)任中心，為作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

第三，隨著科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)的普及，煤化工企業(yè)已運(yùn)用高級(jí)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)），將公司的財(cái)務(wù)、采購(gòu)、生產(chǎn)、成本、銷售等環(huán)節(jié)緊密結(jié)合起來(lái)，共享數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的全面集成管理，為作業(yè)成本法、作業(yè)基礎(chǔ)管理的實(shí)施提供便利條件。

第四，立足于高科技與全面預(yù)算管理，并與生產(chǎn)系統(tǒng)緊密結(jié)合的作業(yè)成本法，已被煤化工企業(yè)管理和生產(chǎn)技術(shù)人員廣泛接受。

綜上所述，煤化工企業(yè)從自身的特點(diǎn)和條件來(lái)看，完全可以將作業(yè)成本法應(yīng)用于化工產(chǎn)品成本的控制。借助作業(yè)管理在成本控制方面的優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行作業(yè)鏈——價(jià)值鏈分析，消除不必要的作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)，減少完成作業(yè)所需要的時(shí)間或耗費(fèi)，盡量實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享，最大限度降低成本和費(fèi)用，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的實(shí)施模式

作業(yè)成本核算模型是對(duì)作業(yè)成本法核算體系的描述，在作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。作業(yè)是描述生產(chǎn)過(guò)程成本流動(dòng)的關(guān)鍵因素，并且通過(guò)作業(yè)的組織屬性可以刻畫各個(gè)生產(chǎn)過(guò)程活動(dòng)的成本責(zé)任，間接地描繪出一幅成本管理責(zé)任圖，這是作業(yè)成本法有利于成本控制的主要原因。根據(jù)作業(yè)成本控制的基本原理，并結(jié)合煤化工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，建立作業(yè)成本控制模型，如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本控制模型

四、作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的實(shí)施步驟

按照作業(yè)成本法管理要求，與作業(yè)成本法相關(guān)的概念包括：資源、作業(yè)、成本動(dòng)因、作業(yè)中心和成本庫(kù)。作業(yè)成本法成本核算并不改變成本費(fèi)用總額，其重點(diǎn)在于改變成本費(fèi)用在具體各個(gè)對(duì)象中的分配。首先，我們需要深入到企業(yè)各生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，詳細(xì)了解各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，特別是對(duì)一些重要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，收集各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中工人的工作性質(zhì)、數(shù)量、工作內(nèi)容等信息；其次，根據(jù)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)工藝的了解，描述出生產(chǎn)工藝流程，確定作業(yè)內(nèi)容，進(jìn)行作業(yè)的劃分；最后，根據(jù)成本動(dòng)因，進(jìn)行作業(yè)成本的核算及績(jī)效評(píng)價(jià)、反饋。

（一）鑒定作業(yè)，劃分作業(yè)中心

對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的流程進(jìn)行全面分析，分析確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，根據(jù)成本效益和重要性優(yōu)先的相關(guān)原則，進(jìn)行作業(yè)中心確定工作，將重要性較高、成本消耗較大的各項(xiàng)活動(dòng)確認(rèn)為作業(yè)，各個(gè)獨(dú)立作業(yè)構(gòu)成作業(yè)中心，各項(xiàng)作業(yè)分類記入作業(yè)中心，并使各項(xiàng)作業(yè)中心成為管理責(zé)任中心。如將煤化工液化加氫企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為干餾作業(yè)、制氫作業(yè)、動(dòng)力作業(yè)、凈化回收作業(yè)、加氫作業(yè)等主要作業(yè)，并相應(yīng)地建立作業(yè)成本中心。

（二）作業(yè)過(guò)程的成本核算

在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以這些作業(yè)為對(duì)象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用，并把每個(gè)作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用集合分別列作一個(gè)成本庫(kù)。

1.消耗資源的確認(rèn)。一是直接材料。煤化工液化生產(chǎn)的直接材料消耗主要包括煤焦油、硫化劑、脫金屬劑、脫硫劑等，形成直接材料消耗費(fèi)用總額，按消耗直接分配至各成本對(duì)象。二是直接人工。由于生產(chǎn)工人貫穿于各項(xiàng)作業(yè)，那么直接人工工資也可歸集到各項(xiàng)作業(yè)來(lái)計(jì)算，即各項(xiàng)作業(yè)成本中也包括了生產(chǎn)工人的工資。

2.計(jì)算作業(yè)成本中心的成本。為各個(gè)成本庫(kù)確定合適的成本動(dòng)因，這是作業(yè)成本法中成本庫(kù)費(fèi)用分配的關(guān)鍵。把制造費(fèi)用歸集到已確定的作業(yè)成本庫(kù)中，按照作業(yè)消耗資源的原則，能直接歸集到作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用直接歸集，不能直接歸集到作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用按照資源動(dòng)因和資源動(dòng)因量進(jìn)行分配歸集。

3.計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因費(fèi)率。在確定各作業(yè)成本中心的費(fèi)用以后，根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因量來(lái)計(jì)算成本動(dòng)因費(fèi)率。成本動(dòng)因費(fèi)率是指每單位成本動(dòng)因所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量。

4.計(jì)算產(chǎn)品成本。在有了成本動(dòng)因費(fèi)率之后，可根據(jù)各產(chǎn)成品消耗各成本動(dòng)因的數(shù)量，進(jìn)行成本庫(kù)費(fèi)用的分配。每種產(chǎn)品從各成本庫(kù)分配所得的費(fèi)用之和，即為每種產(chǎn)品的制造費(fèi)用分配額。

（三）目標(biāo)作業(yè)成本制定及控制

煤化工企業(yè)將目標(biāo)作業(yè)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的目標(biāo)成本，其中制造費(fèi)用的目標(biāo)成本又分解為各作業(yè)成本中心的目標(biāo)成本。以作業(yè)中心為基準(zhǔn)落實(shí)目標(biāo)成本，有利于把作業(yè)目標(biāo)成本落到實(shí)處，進(jìn)行更加有效的成本控制與管理。

通過(guò)對(duì)作業(yè)目標(biāo)成本的事前預(yù)測(cè)，與實(shí)際成本的事中控制和事后比較分析，可以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中哪個(gè)階段出現(xiàn)了異常。

（四）成本差異分析

作業(yè)中心的業(yè)績(jī)考核是通過(guò)一定期間實(shí)際發(fā)生的作業(yè)成本，與作業(yè)中心相應(yīng)的目標(biāo)成本相對(duì)比，進(jìn)行差異計(jì)算和原因剖析。

（五）作業(yè)中心績(jī)效評(píng)價(jià)及報(bào)告結(jié)果反饋

作業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的對(duì)象是作業(yè)中心，實(shí)際上是對(duì)成本責(zé)任中心成本控制業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)。對(duì)作業(yè)成本實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題通過(guò)業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率等等。每個(gè)結(jié)算期結(jié)束后，要定期編制業(yè)績(jī)考核報(bào)告，對(duì)各作業(yè)中心的成本控制情況進(jìn)行全面的分析及意見反饋。

五、采用作業(yè)成本法需要注意的事項(xiàng)

作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產(chǎn)、營(yíng)銷、組織、管理、考核等各個(gè)環(huán)節(jié)，但急劇變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境條件的復(fù)雜性，使作業(yè)成本法的核心——成本動(dòng)因的辨別和歸類在經(jīng)濟(jì)應(yīng)用上難以取得突破，未取得預(yù)期的理想效果。

第一，作業(yè)成本法不可避免地要增大成本計(jì)算的工作量，許多企業(yè)中采用作業(yè)成本法特別是規(guī)模較小的微型企業(yè)還有相當(dāng)大的難度，建議企業(yè)在決策選擇時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于成本效益原則結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，合理決策應(yīng)用作業(yè)成本法。

第二，采用作業(yè)成本法必須以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置，必須選擇合適的成本動(dòng)因，但成本動(dòng)因的選擇不可避免地帶有主觀隨意性，不能從根本上克服傳統(tǒng)成本制下的缺陷，要解決這一問(wèn)題，就必須提高業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)人員的理論素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，建議企業(yè)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

第三，由于煤化工企業(yè)作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)處于開發(fā)試用階段，作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在缺陷，尤其是在數(shù)據(jù)庫(kù)管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。因此其升級(jí)補(bǔ)丁較多，穩(wěn)定性較差，經(jīng)常出現(xiàn)系統(tǒng)無(wú)故關(guān)閉現(xiàn)象，給系統(tǒng)的有效運(yùn)行帶來(lái)了諸多不便。

第四，總體上看，企業(yè)成本管理主要由價(jià)值鏈分析、對(duì)標(biāo)管理、作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理、目標(biāo)成本法等一系列方法體系構(gòu)成，且各方法體系之間存在高度融合性、互補(bǔ)性，因此不能孤立的采用某種方法進(jìn)行成本控制。

第五，傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象只針對(duì)“產(chǎn)品制造成本”，因此，判斷產(chǎn)品是否盈利的財(cái)務(wù)邏輯是看“產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入”是否大于“產(chǎn)品制造成本”。這是一種短期的產(chǎn)品決策觀。事實(shí)上，如果從“產(chǎn)品全成本”角度來(lái)判斷新產(chǎn)品是否盈利、新的生產(chǎn)線是否決策應(yīng)用，不僅要看產(chǎn)品制造成本，而且更應(yīng)關(guān)注設(shè)計(jì)、設(shè)備升級(jí)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、營(yíng)銷、售后服務(wù)等一系列作業(yè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的資源消耗，從而在“總體”上判斷產(chǎn)品的盈利性、價(jià)值創(chuàng)造性。

[1]王曉輝.作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的應(yīng)用研究〔J〕.安徽理工大學(xué)學(xué)報(bào),2012（26）.

[2]闞屆華.作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用〔J〕.中國(guó)市場(chǎng),2015（50）.

[3]譚曉慧.作業(yè)成本法在企業(yè)成本核算體系中的應(yīng)用〔J〕.黑龍江科學(xué)，2015（06）.

◇作者信息：酒泉鋼鐵（集團(tuán)）有限責(zé)任公司

◇責(zé)任編輯：羅 敏

◇責(zé)任校對(duì)：羅 敏

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1004-6070（2017）07-0039-04