■/李海賓
作業(yè)成本法在煤化工企業(yè)中的應用
■/李海賓
作業(yè)成本法的應用研究實現(xiàn)了產品成本核算的理論創(chuàng)新,幫助煤化工企業(yè)進行價值鏈分析,區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè),準確提供成本信息,完善企業(yè)成本控制。本文詳細論述了煤化工企業(yè)成本核算采用作業(yè)成本法的原因、條件,分析了作業(yè)成本法在應用中的核算程序,提出了今后應用中的注意事項,期望對煤化工企業(yè)成本控制能起到一定的推動作用。
作業(yè)成本法 煤化工企業(yè) 作業(yè)成本管理
隨著近年來煤化工產業(yè)的不斷發(fā)展,特別是以立足于本國資源賦予特點基礎上發(fā)展替代石油能源的新型煤化工產業(yè),在中國能源的可持續(xù)發(fā)展中扮演著重要的角色,對于中國減輕燃煤造成的環(huán)境污染、降低中國對進口石油的依賴均有著重大意義。新型的煤化工產業(yè)要想生存或謀求發(fā)展壯大,在當今競爭激烈的微利時代,除了技術領先、資本雄厚之外,還取決于一個重要因素——成本控制。成本控制的直接結果是降低成本,增加利潤,從而提升企業(yè)管理水平,增強企業(yè)核心競爭力。
從企業(yè)成本管理及信息需求看,現(xiàn)代企業(yè)需要更為準確、更具相關性的成本信息,以幫助企業(yè)進行生產經營決策、定價決策,確定和分析產品或顧客等的成本,最終實現(xiàn)顧客導向下企業(yè)價值最大化。羅伯特·卡普蘭教授基于對成本信息相關性的分析后認為,如果不提高成本信息的相關性,則成本管理就難以為企業(yè)競爭力提升提供管理基礎。
在高新技術環(huán)境下,產品成本中“制造費用”部分的數(shù)額和重要性大大提高,與此同時,制造費用的發(fā)生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統(tǒng)成本分攤標準的相關性越來越小,如果仍然按照原有單一標準分攤制造費用,則所得的成本核算結果必然失真,而這種成本信息扭曲嚴重時甚至會導致經營決策的失誤。作業(yè)成本法因其“相關性”提高而大大提升成本信息的精確度,還引導企業(yè)經營者高度關注成本動因,從而克服傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清的弊端,使傳統(tǒng)成本法下的很多不可控的間接費用,都能在新的核算系統(tǒng)中找到相關責任人,并施以必要的成本控制。
作業(yè)成本法(即ABC法)是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤和反映,以計量作業(yè)和成本對象的成本,評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產導致作業(yè)發(fā)生,產品耗用作業(yè),作業(yè)耗用資源,資源消耗產生成本。
煤化工企業(yè)以煤為原料,經化學加工使煤轉化為氣體、液體和固體燃料以及化學品的過程。工藝流程主要包括煤的氣化、液化、干餾,以及焦油加工和電石乙炔化工等,其中煤制油、煤制烯烴、煤制二甲醚、煤制天然氣、煤制乙二醇等屬于新型煤化工行業(yè)。新型煤化工以生產潔凈能源和可替代石油化工的產品為主,如柴油、汽油、航空煤油、液化石油氣等。煤化工企業(yè)煉油法技術起源于石油石化技術,因此成本核算可以依據(jù)財政部頒布的財會〔2014〕32號《企業(yè)產品成本核算制度——石油石化行業(yè)》執(zhí)行。
作業(yè)成本法的實施是一項長期投資項目,包括人力、財力和物力等各方面投入,企業(yè)規(guī)模越大,作業(yè)成本法的設計就越復雜,這些方面投入就越多。作業(yè)成本法比較適用于自動化程度高,且產品品種相對較少的生產企業(yè)。
從總體上看,新型煤化工企業(yè)具備應用作業(yè)成本法的條件。
第一,經過近幾年的發(fā)展,煤化工企業(yè)加大先進生產設備投資,提高生產過程機械化程度,基本實現(xiàn)了自動化,企業(yè)的制造費用逐步增加,直接人工成本大幅下降,更加適合采用作業(yè)成本法管理。
第二,煤化工企業(yè)的生產作業(yè)環(huán)節(jié)較多,成本計算和管理推行的成本核算辦法已將核算點下放到各作業(yè)區(qū),并建立了作業(yè)成本責任中心,為作業(yè)成本法的應用奠定了基礎。
第三,隨著科技的發(fā)展,計算機技術的普及,煤化工企業(yè)已運用高級財務管理系統(tǒng)(如ERP系統(tǒng)),將公司的財務、采購、生產、成本、銷售等環(huán)節(jié)緊密結合起來,共享數(shù)據(jù),實現(xiàn)企業(yè)的全面集成管理,為作業(yè)成本法、作業(yè)基礎管理的實施提供便利條件。
第四,立足于高科技與全面預算管理,并與生產系統(tǒng)緊密結合的作業(yè)成本法,已被煤化工企業(yè)管理和生產技術人員廣泛接受。
綜上所述,煤化工企業(yè)從自身的特點和條件來看,完全可以將作業(yè)成本法應用于化工產品成本的控制。借助作業(yè)管理在成本控制方面的優(yōu)勢,對企業(yè)整個生產經營活動進行作業(yè)鏈——價值鏈分析,消除不必要的作業(yè),選擇成本最低的作業(yè),減少完成作業(yè)所需要的時間或耗費,盡量實現(xiàn)作業(yè)共享,最大限度降低成本和費用,提高企業(yè)的經濟效益和增強自身的競爭優(yōu)勢。
作業(yè)成本核算模型是對作業(yè)成本法核算體系的描述,在作業(yè)成本法的實施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構成作業(yè)成本核算模型的元素,他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。作業(yè)是描述生產過程成本流動的關鍵因素,并且通過作業(yè)的組織屬性可以刻畫各個生產過程活動的成本責任,間接地描繪出一幅成本管理責任圖,這是作業(yè)成本法有利于成本控制的主要原因。根據(jù)作業(yè)成本控制的基本原理,并結合煤化工企業(yè)生產經營的實際情況,建立作業(yè)成本控制模型,如圖1所示。
圖1 作業(yè)成本控制模型
按照作業(yè)成本法管理要求,與作業(yè)成本法相關的概念包括:資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和成本庫。作業(yè)成本法成本核算并不改變成本費用總額,其重點在于改變成本費用在具體各個對象中的分配。首先,我們需要深入到企業(yè)各生產現(xiàn)場,詳細了解各個生產環(huán)節(jié),特別是對一些重要的生產環(huán)節(jié),收集各生產環(huán)節(jié)中工人的工作性質、數(shù)量、工作內容等信息;其次,根據(jù)對企業(yè)生產工藝的了解,描述出生產工藝流程,確定作業(yè)內容,進行作業(yè)的劃分;最后,根據(jù)成本動因,進行作業(yè)成本的核算及績效評價、反饋。
(一)鑒定作業(yè),劃分作業(yè)中心
對生產經營過程的流程進行全面分析,分析確定構成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè),根據(jù)成本效益和重要性優(yōu)先的相關原則,進行作業(yè)中心確定工作,將重要性較高、成本消耗較大的各項活動確認為作業(yè),各個獨立作業(yè)構成作業(yè)中心,各項作業(yè)分類記入作業(yè)中心,并使各項作業(yè)中心成為管理責任中心。如將煤化工液化加氫企業(yè)的生產經營活動分為干餾作業(yè)、制氫作業(yè)、動力作業(yè)、凈化回收作業(yè)、加氫作業(yè)等主要作業(yè),并相應地建立作業(yè)成本中心。
(二)作業(yè)過程的成本核算
在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后,就需要以這些作業(yè)為對象,根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況,歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用,并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。
1.消耗資源的確認。一是直接材料。煤化工液化生產的直接材料消耗主要包括煤焦油、硫化劑、脫金屬劑、脫硫劑等,形成直接材料消耗費用總額,按消耗直接分配至各成本對象。二是直接人工。由于生產工人貫穿于各項作業(yè),那么直接人工工資也可歸集到各項作業(yè)來計算,即各項作業(yè)成本中也包括了生產工人的工資。
2.計算作業(yè)成本中心的成本。為各個成本庫確定合適的成本動因,這是作業(yè)成本法中成本庫費用分配的關鍵。把制造費用歸集到已確定的作業(yè)成本庫中,按照作業(yè)消耗資源的原則,能直接歸集到作業(yè)成本庫中的費用直接歸集,不能直接歸集到作業(yè)成本庫中的費用按照資源動因和資源動因量進行分配歸集。
3.計算作業(yè)成本動因費率。在確定各作業(yè)成本中心的費用以后,根據(jù)作業(yè)成本動因量來計算成本動因費率。成本動因費率是指每單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。
4.計算產品成本。在有了成本動因費率之后,可根據(jù)各產成品消耗各成本動因的數(shù)量,進行成本庫費用的分配。每種產品從各成本庫分配所得的費用之和,即為每種產品的制造費用分配額。
(三)目標作業(yè)成本制定及控制
煤化工企業(yè)將目標作業(yè)成本分解為直接材料、直接人工和制造費用的目標成本,其中制造費用的目標成本又分解為各作業(yè)成本中心的目標成本。以作業(yè)中心為基準落實目標成本,有利于把作業(yè)目標成本落到實處,進行更加有效的成本控制與管理。
通過對作業(yè)目標成本的事前預測,與實際成本的事中控制和事后比較分析,可以發(fā)現(xiàn)生產過程中哪個階段出現(xiàn)了異常。
(四)成本差異分析
作業(yè)中心的業(yè)績考核是通過一定期間實際發(fā)生的作業(yè)成本,與作業(yè)中心相應的目標成本相對比,進行差異計算和原因剖析。
(五)作業(yè)中心績效評價及報告結果反饋
作業(yè)業(yè)績評價的對象是作業(yè)中心,實際上是對成本責任中心成本控制業(yè)績的考核評價。對作業(yè)成本實施過程中存在的問題通過業(yè)績考核評價,實現(xiàn)持續(xù)的效果改進,如考核組織和員工,重塑企業(yè)生產經營流程,消除不增值作業(yè),提高增值作業(yè)運行效率等等。每個結算期結束后,要定期編制業(yè)績考核報告,對各作業(yè)中心的成本控制情況進行全面的分析及意見反饋。
作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產、營銷、組織、管理、考核等各個環(huán)節(jié),但急劇變動的經濟、技術環(huán)境條件的復雜性,使作業(yè)成本法的核心——成本動因的辨別和歸類在經濟應用上難以取得突破,未取得預期的理想效果。
第一,作業(yè)成本法不可避免地要增大成本計算的工作量,許多企業(yè)中采用作業(yè)成本法特別是規(guī)模較小的微型企業(yè)還有相當大的難度,建議企業(yè)在決策選擇時,應當基于成本效益原則結合企業(yè)自身實際情況,合理決策應用作業(yè)成本法。
第二,采用作業(yè)成本法必須以作業(yè)中心為基礎設置,必須選擇合適的成本動因,但成本動因的選擇不可避免地帶有主觀隨意性,不能從根本上克服傳統(tǒng)成本制下的缺陷,要解決這一問題,就必須提高業(yè)務及財務人員的理論素質和業(yè)務水平,建議企業(yè)加強業(yè)務培訓。
第三,由于煤化工企業(yè)作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長一段時間內處于開發(fā)試用階段,作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在缺陷,尤其是在數(shù)據(jù)庫管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。因此其升級補丁較多,穩(wěn)定性較差,經常出現(xiàn)系統(tǒng)無故關閉現(xiàn)象,給系統(tǒng)的有效運行帶來了諸多不便。
第四,總體上看,企業(yè)成本管理主要由價值鏈分析、對標管理、作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理、目標成本法等一系列方法體系構成,且各方法體系之間存在高度融合性、互補性,因此不能孤立的采用某種方法進行成本控制。
第五,傳統(tǒng)成本管理的對象只針對“產品制造成本”,因此,判斷產品是否盈利的財務邏輯是看“產品營業(yè)收入”是否大于“產品制造成本”。這是一種短期的產品決策觀。事實上,如果從“產品全成本”角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策應用,不僅要看產品制造成本,而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業(yè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的資源消耗,從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創(chuàng)造性。
[1]王曉輝.作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的應用研究〔J〕.安徽理工大學學報,2012(26).
[2]闞屆華.作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應用〔J〕.中國市場,2015(50).
[3]譚曉慧.作業(yè)成本法在企業(yè)成本核算體系中的應用〔J〕.黑龍江科學,2015(06).
◇作者信息:酒泉鋼鐵(集團)有限責任公司
◇責任編輯:羅 敏
◇責任校對:羅 敏
F275.3
A
1004-6070(2017)07-0039-04