【摘 要】 可能的內(nèi)部控制鑒證客體需要具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，包括控制目標(biāo)、控制主體、控制客體、控制措施；而可能的內(nèi)部控制鑒證客體要成為現(xiàn)實(shí)的鑒證客體，需要符合委托人立場(chǎng)的成本效益原則。內(nèi)部控制復(fù)雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責(zé)任影響內(nèi)部控制鑒證成本。內(nèi)部控制越是復(fù)雜、鑒證法律責(zé)任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高。內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益。內(nèi)部控制缺陷越是嚴(yán)重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證； 內(nèi)部控制鑒證客體； 內(nèi)部控制鑒證成本； 內(nèi)部控制鑒證收益； 內(nèi)部控制缺陷

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）15-0133-04

一、引言

內(nèi)部控制鑒證客體涉及鑒證誰(shuí)，也就是對(duì)誰(shuí)的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。例如，上市公司可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，一個(gè)行政單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，某公司某項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制也可以作為獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證客體，甚至一個(gè)重要的崗位也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體。那么，內(nèi)部控制鑒證客體選擇是否具有規(guī)律呢？究竟按什么原則來選擇內(nèi)部控制鑒證客體呢？現(xiàn)有文獻(xiàn)未涉及這個(gè)問題。本文從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個(gè)角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個(gè)理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個(gè)角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個(gè)框架；然后以這個(gè)框架來分析典型例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)部控制主體。從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制主體應(yīng)該是內(nèi)部控制鑒證的客體，但是，這些文獻(xiàn)主要是研究不同主體在建立和實(shí)施內(nèi)部控制方面的責(zé)任分工[ 1-3 ]，并未從內(nèi)部控制鑒證的角度來研究?jī)?nèi)部控制主體，與本文的研究主題關(guān)聯(lián)不大。

一些文獻(xiàn)涉及內(nèi)部控制鑒證對(duì)象和評(píng)價(jià)客體。孫文剛[ 4 ]認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證對(duì)象大體可分為四種：內(nèi)部控制、管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告。一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)客體含兩個(gè)方面：一方面是對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，另一方面是對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)[ 5 ]。很顯然，這里的內(nèi)部控制鑒證對(duì)象或評(píng)價(jià)客體，事實(shí)上是內(nèi)部控制鑒證范圍，而不是內(nèi)部控制鑒證客體。

有的文獻(xiàn)認(rèn)為，為了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，還需要對(duì)內(nèi)部控制主體的素質(zhì)和品行進(jìn)行評(píng)價(jià)，例如，由監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門分別對(duì)董事會(huì)、管理層、下級(jí)部門和其他人員進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督[ 6 ]。很顯然，這里雖然涉及內(nèi)部控制主體的評(píng)價(jià)，但是并不研究誰(shuí)能作為內(nèi)部控制鑒證客體，與本文的研究主題關(guān)聯(lián)不大。

有的文獻(xiàn)認(rèn)為，不同層次的管理者所控制的對(duì)象不一樣，所以，所評(píng)價(jià)的客體也是有所區(qū)別的，基于管理視角的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體可以劃分為高層管理者、中層管理者、基層管理者三種類型，其所評(píng)價(jià)客體應(yīng)該是內(nèi)部控制整體、經(jīng)營(yíng)控制、作業(yè)控制[ 7 ]。很顯然，這里的評(píng)價(jià)客體所涉及的主要是評(píng)價(jià)范圍。

所以，總體來說，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證客體的選擇，尚未有文獻(xiàn)涉及。本文擬建立一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制鑒證客體選擇的理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部控制鑒證客體事實(shí)上是內(nèi)部控制的建立和實(shí)施者，也就是內(nèi)部控制主體。然而，內(nèi)部控制主體可以有不同的層級(jí)，例如，一個(gè)公司整體是一個(gè)內(nèi)部控制主體，公司內(nèi)部的一個(gè)部門是一個(gè)內(nèi)部控制主體，某部門的一個(gè)崗位也是一個(gè)內(nèi)部控制主體。內(nèi)部控制鑒證選擇的理論框架所要回答的是如何選擇內(nèi)部控制鑒證客體，主要涉及兩個(gè)問題：一是內(nèi)部控制鑒證客體的可能情形；二是在這些可能情形中，哪些情形存在內(nèi)部控制鑒證的可能性。前者涉及具有內(nèi)部控制完整性的可能情形，后者涉及從多種可能情形中選擇內(nèi)部控制鑒證客體的原則——成本效益原則。

（一）可能的內(nèi)部控制鑒證客體——內(nèi)部控制體系具有完整性的可能情形

要對(duì)某客體的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，一個(gè)基礎(chǔ)性的條件是該客體存在一個(gè)完整的內(nèi)部控制體系，如果沒有完整的內(nèi)部控制體系，則內(nèi)部控制鑒證就無法得出有意義的結(jié)論。例如，對(duì)內(nèi)部制衡機(jī)制進(jìn)行鑒證，如果不能確定具體范圍，則該制衡機(jī)制可能難以確定其控制目標(biāo)，進(jìn)而也難以確定其控制客體，當(dāng)然也難以對(duì)其有效性發(fā)表意見。一般來說，完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)有四個(gè)要素：控制目標(biāo)、控制主體、控制客體、控制措施?？刂颇繕?biāo)涉及通過內(nèi)部控制所希望得到的結(jié)果，例如，財(cái)產(chǎn)安全、業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)合規(guī)合法、信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)效率效果等都是控制目標(biāo)。控制主體是誰(shuí)來控制，也就是控制的實(shí)施者?？刂瓶腕w是對(duì)什么進(jìn)行控制，是內(nèi)部控制的直接標(biāo)的物，一般來說，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資產(chǎn)、信息甚至人都是內(nèi)部控制的客體。控制措施包括兩個(gè)方面，一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，二是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。這里的風(fēng)險(xiǎn)是影響內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成的負(fù)面因素，要達(dá)成控制目標(biāo)，首先要找到這個(gè)因素并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，在此基礎(chǔ)上，再用一些措施來應(yīng)對(duì)或控制這些因素，通過這個(gè)過程，內(nèi)部控制目標(biāo)就有可能達(dá)成。上述四個(gè)要素組成一個(gè)具有實(shí)施功能的內(nèi)部控制系統(tǒng)[ 8 ]。

一般來說，從縱向看，任何一個(gè)組織的不同層級(jí)都可能具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。整個(gè)組織具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，組織內(nèi)部的單位也具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，甚至一些重要的崗位也具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時(shí)，從橫向看，針對(duì)不同類型事項(xiàng)的內(nèi)部控制也可能具有完整性，例如，會(huì)計(jì)控制、統(tǒng)計(jì)控制、營(yíng)銷內(nèi)部控制、人力資源內(nèi)部控制、資產(chǎn)內(nèi)部控制、資金內(nèi)部控制等，其本身都具有完整性。所以，內(nèi)部控制可以從空間范圍和內(nèi)容范圍兩個(gè)維度來認(rèn)知，完整的內(nèi)部控制也就存在多種情形，其大致情形如表1所示。

從空間范圍來說，內(nèi)部控制鑒證客體有多種情形。同類單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，科研經(jīng)費(fèi)管理制度，可以將所有的高等學(xué)校作為內(nèi)部控制鑒證客體；特定單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，內(nèi)部審計(jì)部門做內(nèi)部控制評(píng)估，就是以本單位整體作為內(nèi)部控制鑒證客體；特定單位的某內(nèi)部機(jī)構(gòu)可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，內(nèi)部審計(jì)部門選擇某內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對(duì)該內(nèi)部機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估；特定事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，采購(gòu)內(nèi)部控制就可以獨(dú)立作為內(nèi)部控制鑒證客體，工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制也可能成為獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證客體；特定人相關(guān)的內(nèi)部控制也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其所主管的領(lǐng)域，內(nèi)部控制狀況也是其履行經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的重要內(nèi)容。

從內(nèi)容范圍來說，在特定的空間范圍內(nèi)部，可以選擇該空間范圍內(nèi)的全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行鑒證，例如，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)子公司的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，可以對(duì)該子公司的全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行鑒證；也可以選擇該空間范圍內(nèi)的部分內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，例如，外部審計(jì)師對(duì)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)，目前，主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并不是全部?jī)?nèi)部控制。

（二）現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部控制鑒證客體——符合成本效益原則的鑒證客體

表1顯示，許多情形下，內(nèi)部控制系統(tǒng)都具有完整性。那么，是否對(duì)所有情形的內(nèi)部控制都要進(jìn)行鑒證呢？回答是否定的，只有符合成本效益原則的情形，才會(huì)成為內(nèi)部控制鑒證客體。

這里的成本效益原則，就是通過內(nèi)部控制鑒證獲得的收益大于內(nèi)部控制鑒證的成本。對(duì)于某可能的內(nèi)部控制鑒證客體來說，只有其鑒證收益大于鑒證成本，這種客體才可能成為現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部控制鑒證客體，這種意義的鑒證客體才是真正可能得到實(shí)施的鑒證客體。

雖然如此，這里的成本效益至少涉及三個(gè)主體：內(nèi)部控制鑒證委托人、內(nèi)部控制鑒證主體、內(nèi)部控制鑒證客體，這里的相關(guān)成本效益究竟是站在誰(shuí)的立場(chǎng)來考慮的？

上述三個(gè)主體的情形有較大的差異。對(duì)于內(nèi)部控制鑒證主體而言，一般來說，內(nèi)部控制鑒證委托人要么通過預(yù)算的方式為其配置資源，要么通過付費(fèi)的方式為其提供財(cái)務(wù)資源，正常情形下，內(nèi)部控制鑒證主體通過不同方式獲得的收益會(huì)大于鑒證成本。所以，對(duì)于內(nèi)部控制鑒證主體來說，不涉及成本效益問題。

內(nèi)部控制鑒證委托人和內(nèi)部控制鑒證客體的地位不同。一般來說，二者之間存在某些委托代理關(guān)系。內(nèi)部控制鑒證客體是代理人，而內(nèi)部控制鑒證委托人是委托人。在這種關(guān)系中，委托人一般處于較為主導(dǎo)的地位，可以決定是否對(duì)其代理人的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。由于代理人所領(lǐng)導(dǎo)組織的最終利益也影響委托人的利益，所以，委托人在權(quán)衡其利弊得失時(shí)，也會(huì)較大程度上將代理人領(lǐng)導(dǎo)組織的整體利益考慮進(jìn)去。如此一來，從內(nèi)部控制鑒證來說，委托人的成本效益更具有全局性，并且，處于主導(dǎo)地位。所以，在成本效益涉及的三個(gè)主體中，委托人立場(chǎng)的成本效益是選擇內(nèi)部控制鑒證客體的基準(zhǔn)。

那么，委托人立場(chǎng)的內(nèi)部控制鑒證成本效益又受哪些因素的影響呢？先來看鑒證成本。內(nèi)部控制鑒證成本包括兩個(gè)方面：一是委托人直接發(fā)生的成本，包括委托人為內(nèi)部控制鑒證主體配置資源及鑒證過程中委托人發(fā)生的相關(guān)成本；二是內(nèi)部控制鑒證客體發(fā)生的相關(guān)成本，包括支付給內(nèi)部控制鑒證主體的支出和鑒證過程中該客體直接發(fā)生的支出。由于鑒證客體所領(lǐng)導(dǎo)組織的最終利益與鑒證委托人相關(guān)，所以，委托人會(huì)將上述兩方面的成本都考慮進(jìn)去。一般來說，內(nèi)部控制鑒證成本與所鑒證內(nèi)部控制本身的特征相關(guān)。內(nèi)部控制越是復(fù)雜，內(nèi)部控制鑒證主體對(duì)其進(jìn)行鑒證所需要付出的資源越多，并且，發(fā)生鑒證錯(cuò)誤的可能性也越大，從而鑒證風(fēng)險(xiǎn)也越大。由于這些原因，內(nèi)部控制鑒證客體需要內(nèi)部控制鑒證委托人提供的資源也就越多。內(nèi)部控制的復(fù)雜性影響鑒證風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，內(nèi)部控制鑒證法律責(zé)任的規(guī)定也會(huì)影響鑒證風(fēng)險(xiǎn)。法律責(zé)任越是嚴(yán)格，內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)也就越大。為了應(yīng)對(duì)這種增大的風(fēng)險(xiǎn)，一方面，內(nèi)部控制鑒證主體可能做更多的細(xì)致工作，從而增加鑒證成本；另一方面，為了彌補(bǔ)增加的鑒證風(fēng)險(xiǎn)，鑒證主體可能要求增加其報(bào)酬，對(duì)匹配其增加的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任。所以，總體來說，內(nèi)部控制復(fù)雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責(zé)任會(huì)影響內(nèi)部控制鑒證成本。內(nèi)部控制越是復(fù)雜、鑒證法律責(zé)任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高。

再來看內(nèi)部控制鑒證收益?？傮w來說，內(nèi)部控制鑒證收益主要來源于避免內(nèi)部控制缺陷帶來的損失，正是由于內(nèi)部控制鑒證發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷，從而避免了這種缺陷可能帶來的潛在損失。所以，從這種意義上來說，內(nèi)部控制鑒證收益來源于所避免的內(nèi)部控制缺陷帶來的潛在損失。這種潛在損失越大，內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

那么，內(nèi)部控制缺陷潛在損失又受哪些因素的影響呢？一般來說，主要有兩個(gè)因素，一是內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，二是內(nèi)部控制缺陷的影響廣度。內(nèi)部控制缺陷一般區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。缺陷越是嚴(yán)重，對(duì)于特定的利益相關(guān)者來說，帶來的潛在損失越大。所以，內(nèi)部控制缺陷越是嚴(yán)重，及時(shí)發(fā)現(xiàn)了該缺陷，能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。內(nèi)部控制缺陷的影響廣度是指特定內(nèi)部控制缺陷一旦發(fā)生，可能要涉及利益相關(guān)者。涉及的利益相關(guān)者越多，其影響廣度就越大，進(jìn)而這種內(nèi)部控制缺陷的潛在損失也就得到擴(kuò)大。所以，內(nèi)部控制影響廣度越大，及時(shí)發(fā)現(xiàn)了該缺陷，能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

綜合上述內(nèi)部控制鑒證成本和收益，基于成本效益原則的內(nèi)部控制鑒證客體選擇有如下結(jié)論：內(nèi)部控制復(fù)雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責(zé)任會(huì)影響內(nèi)部控制鑒證成本，內(nèi)部控制越是復(fù)雜、鑒證法律責(zé)任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高；內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益，內(nèi)部控制缺陷越是嚴(yán)重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

四、例證分析

2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)發(fā)布《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中302和404條款要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，該報(bào)告還需經(jīng)負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。由此之后，許多國(guó)家也作出了類似的規(guī)定。從而，世界范圍內(nèi)，內(nèi)部控制鑒證進(jìn)入了一個(gè)全新的時(shí)代，上市公司成為法定的強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證客體，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)成為常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)。

這里有兩個(gè)問題與本文的主題相關(guān)。第一，為什么在此之前沒有這種強(qiáng)制性規(guī)定？第二，為什么只是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而不是全部?jī)?nèi)部控制？

關(guān)于第一個(gè)問題，根據(jù)本文的理論框架，在此之前，在監(jiān)管部門看來，上市公司內(nèi)部控制強(qiáng)制鑒證不符合成本效益原則，而通過安然事件之后，監(jiān)管部門認(rèn)為對(duì)上市公司實(shí)行強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證已經(jīng)符合成本效益原則。具體來說，美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊已經(jīng)是困擾監(jiān)管部門及利益相關(guān)者多年的問題，在許多的應(yīng)對(duì)方案中，內(nèi)部控制是其中之一。但是，安然事件的嚴(yán)重程度及其影響之廣，使得監(jiān)管部門認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)舞弊中的作用非常大，如果能通過內(nèi)部控制鑒證及時(shí)發(fā)現(xiàn)這些缺陷，其所能避免的潛在損失也很大，從而其鑒證收益也很大。強(qiáng)制性鑒證符合成本效益原則。

關(guān)于第二個(gè)問題，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷如果存在，造成財(cái)務(wù)信息虛假，而財(cái)務(wù)信息虛假的影響面較廣，所以，其潛在損失也大。這也說明，如果能避免這種損失，其鑒證收益也就越大。另一個(gè)方面，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制較為復(fù)雜，其鑒證的主觀判斷很多，鑒證成本較高，會(huì)影響其鑒證的成本效益。

綜合上述分析，選擇對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)行強(qiáng)制性鑒證符合成本效益原則，這與本文的理論框架相一致。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制鑒證客體涉及對(duì)誰(shuí)的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證?，F(xiàn)有文獻(xiàn)未涉及這個(gè)問題，本文從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個(gè)角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個(gè)理論框架。

要對(duì)某客體的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，一個(gè)基礎(chǔ)性的條件是該客體存在一個(gè)完整的內(nèi)部控制體系，包括控制目標(biāo)、控制主體、控制客體、控制措施。從縱向來看，內(nèi)部控制鑒證客體包括多種情形：同類單位、特定單位、特定單位的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)、特定事項(xiàng)相關(guān)內(nèi)部控制、特定人或特定崗位相關(guān)內(nèi)部控制；從橫向來看，內(nèi)部控制鑒證客體可以區(qū)分為全部?jī)?nèi)部控制和部分內(nèi)部控制。上述縱橫聯(lián)合起來，具有完整內(nèi)部控制系統(tǒng)的可能內(nèi)部控制鑒證客體具有多種情形。

然而，可能的內(nèi)部控制鑒證客體要成為現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部控制鑒證客體，必須符合委托人立場(chǎng)的成本效益原則。內(nèi)部控制復(fù)雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責(zé)任影響內(nèi)部控制鑒證成本，內(nèi)部控制越是復(fù)雜、鑒證法律責(zé)任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高；內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益，內(nèi)部控制缺陷越是嚴(yán)重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

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