高凡　王如峰

摘要：文章回顧了增值稅超稅負即征即退政策在我國稅法中的運用概況，分析了該政策的經(jīng)濟后果，進而指出該政策在計算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷。文章根據(jù)增值稅超稅負即征即退政策的立法本意和相關(guān)稅法文件的表述設(shè)計了相應(yīng)的計算公式，并指出現(xiàn)有計算公式的不足。最后強調(diào)指出：現(xiàn)有的計算方法方面的缺陷導(dǎo)致增值稅即征即退政策形成了無認知的稅法漏洞，削弱了稅法的指引作用和實施效果，應(yīng)予以彌補。

關(guān)鍵詞：增值稅超稅負 即征即退 計算 缺陷 改進

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0069-05

增值稅即征即退是指對按稅法規(guī)定繳納的增值稅稅款，由稅務(wù)機關(guān)在征稅時把部分或全部已征的增值稅稅款退還給納稅人的一種稅收征管方式。超稅負即征即退是增值稅即征即退的方式之一，是指對某個增值稅應(yīng)稅項目的增值稅實際稅負超過某個數(shù)值時，稅務(wù)機關(guān)將超過這個數(shù)值的那部分增值稅稅款即征即退給納稅人，是國家對特定的納稅人進行扶持的重要手段。增值稅超稅負即征即退方式出現(xiàn)在我國稅法中已有近20年的時間，最近一次是出現(xiàn)在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中。近20年來，我國增值稅超稅負即征即退政策的計算方法總體上顯現(xiàn)出模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷，既有違稅法的統(tǒng)一性、嚴肅性和可預(yù)測性，又不利于征納雙方的實際運用，有必要予以改進和完善。

一、增值稅超稅負即征即退政策在我國稅法中的運用概況

一切事物都有其產(chǎn)生和發(fā)展的過程，對研究對象開展歷史考察是科學(xué)的研究方法之一。研究增值稅超稅負即征即退政策也不例外。增值稅超稅負即征即退方式在我國稅法中主要運用于扶持以下幾類特定的產(chǎn)品、勞務(wù)和服務(wù)。

（一）軟件產(chǎn)品。

《財稅字[1999]273號》文件首次規(guī)定了增值稅超稅負即征即退政策。該文件規(guī)定：自1999年10月1日起，一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，可按法定17%的稅率征收增值稅后，對增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退。此后的《財稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%稅率降為3%，其他條件不變。

《財稅[2008]92號》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件和機器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能按《財稅字[1999]273號》文件的規(guī)定分別核算嵌入式軟件與計算機硬件、機器設(shè)備等的銷售額，則可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策。該文件自《財稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次規(guī)定了計算嵌入式軟件即征即退的增值稅額的公式。

《財稅[2009]65號》文件規(guī)定：對屬于增值稅一般納稅人的動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動漫軟件，在2010年12月31日前按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，并規(guī)定了計算退稅款的公式。該文件自《財稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次明示了對于單獨的軟件產(chǎn)品如何計算即征即退的增值稅的公式。《財稅[2011]119號》文件延續(xù)了《財稅[2009]65號》文件的上述規(guī)定。

《財稅[2011]100號》文件規(guī)定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或?qū)⑦M口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。該文件列示了單獨的軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品如何計算即征即退的增值稅額的公式。

（二）集成電路產(chǎn)品。《財稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退政策?！敦敹怺2002]70號》文件只是自2002年1月1日起把《財稅[2000]25號》文件規(guī)定的6%稅率降為3%，其他條件不變。

（三）飛機維修勞務(wù)?！敦敹怺2000]102號》文件規(guī)定：自2000年1月1日起，對飛機維修勞務(wù)增值稅實際稅負超過6%的部分實行由稅務(wù)機關(guān)即征即退的政策。

（四）電力產(chǎn)品。《財稅[2002]24號》《財稅[2002]168號》《國稅函[2004]52號》《財稅[2006]2號》這四個文件分別規(guī)定：對三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發(fā)有限責(zé)任公司、小浪底水利工程生產(chǎn)銷售的電力產(chǎn)品，按適用的增值稅稅率征收增值稅，增值稅稅收負擔(dān)超過8%的部分實行增值稅即征即退政策。需要注意的是，這四個文件中使用的術(shù)語是“增值稅稅收負擔(dān)”而不是“增值稅實際稅負”。

《財稅[2014]10號》文件取代了上述四個關(guān)于電力產(chǎn)品適用增值稅超稅負即征即退政策的文件，把該政策的適用范圍擴大到所有大型水電企業(yè)，具體規(guī)定如下：裝機容量超過100萬千瓦的水力發(fā)電站（含抽水蓄能電站）銷售自產(chǎn)的電力產(chǎn)品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對其增值稅實際稅負超過8%的部分實行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對其增值稅實際稅負超過12%的部分實行即征即退政策。

（五）管道運輸服務(wù)。自2012年1月1日起開展營業(yè)稅改征增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》文件都規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

（六）有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。自2012年1月1日起開展營業(yè)稅改征增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》文件都規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)（含有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)），對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

二、增值稅超稅負即征即退政策的經(jīng)濟后果分析

增值稅超稅負即征即退政策從外在形式上表現(xiàn)為：稅務(wù)機關(guān)對特定的產(chǎn)品、勞務(wù)或服務(wù)先按稅法的規(guī)定征收增值稅稅款，然后把這些已經(jīng)征收的增值稅稅款根據(jù)一個增值稅實際稅負（3%或6%或8%或12%或其他）分為兩部分，在這個增值稅實際稅負以內(nèi)的部分留歸國家，超過這個增值稅實際稅負的部分由稅務(wù)機關(guān)采用即征即退的方式退還給納稅人，結(jié)果是納稅人就特定的產(chǎn)品、勞務(wù)或服務(wù)而形成的增值稅稅收負擔(dān)率實際上不超過這個增值稅實際稅負。就經(jīng)濟后果來看，增值稅超稅負即征即退政策對國家來說，國家獲得的即征即退之后的增值稅稅款的數(shù)額和直接采用簡易計稅方法獲得的增值稅稅款的數(shù)額是相等的，這個簡易計稅方法的征收率就是“3%或6%或8%或12%或其他”的比率。

根據(jù)目前可以公開查閱到的資料，增值稅超稅負即征即退政策在我國稅法中最早出現(xiàn)在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實<中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定>有關(guān)稅收問題的通知》（財稅字[1999]273號，1999年11月2日發(fā)布）中?！敦敹愖諿1999]273號》文件的發(fā)布是為了貫徹落實《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)[1999]14號，1999年8月20日公布）的要求：對高新技術(shù)產(chǎn)品實行稅收扶持政策；對開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可以按6%的征收率計算繳納增值稅。對比《財稅字[1999]273號》文件和《中發(fā)[1999]14號》文件可見，對于一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，由于銷項稅額多而可以抵扣的進項稅額少，故可以選擇以下兩種繳納增值稅的方式之一：按6%的征收率采用簡易計稅方法；或采用一般計稅方法按17%的稅率征收增值稅后，對增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退。從理論上講，按照當(dāng)初設(shè)計增值稅應(yīng)納稅額的方法，上述兩種方式計算出的作為銷售方的納稅人應(yīng)納的增值稅的數(shù)額是相同的。在《中發(fā)[1999]14號》文件規(guī)定對開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品可以按6%的征收率計算繳納增值稅的前提下，《財稅字[1999]273號》文件之所以變通出增值稅超稅負即征即退政策，原因應(yīng)當(dāng)是：對于銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品的納稅人，其購買方包括大量的一般納稅人，如果銷售方選用簡易計稅方法，則銷售方在銷售額相同的情況下按6%的征收率開出的增值稅專用發(fā)票比按17%的稅率開出的增值稅專用發(fā)票記載的進項稅額少很多，從而購買方少抵扣了進項稅額，加大了購買方的稅收負擔(dān)。所以，對于理性的銷售方來說，必然會選擇增值稅超稅負即征即退政策，以保有盡可能多的客戶。

三、我國增值稅超稅負即征即退政策在計算方法方面存在的問題

遍覽首次出現(xiàn)增值稅超稅負即征即退政策的《財稅字[1999]273號》至2016年5月1日實施的《財稅[2016]36號》文件，這些規(guī)定了增值稅超稅負即征即退政策的文件中，明確列示了怎樣計算即征即退增值稅額的文件只有《財稅[2008]92號》《財稅[2009]65號》《財稅[2011]100號》；其他眾多涉及此問題的稅收文件均沒有列示計算即征即退增值稅額的公式，也沒有說明參照或按照哪個稅收文件所列示的公式進行計算，而且沒有后續(xù)的文件進行統(tǒng)一解釋。自1999年《財稅字[1999]273號》文件提出增值稅超稅負即征即退政策，直到2008年發(fā)布的《財稅[2008]92號》文件才規(guī)定了計算公式，這中間隔了將近九年。三個文件中的計算公式也不一致，甚至相互矛盾，使人無所適從。

《財稅[2008]92號》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件和機器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能分別核算銷售額的，可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策，即《財稅[2000]25號》文件規(guī)定的以下優(yōu)惠政策：按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策?！敦敹怺2008]92號》文件規(guī)定的計算公式為：

嵌入式軟件即征即退的增值稅額=嵌入式軟件的銷售額×17%-嵌入式軟件的銷售額×3% （公式①）

其中：嵌入式軟件的銷售額=嵌入式軟件與計算機硬件、機器設(shè)備的銷售額合計-[計算機硬件、機器設(shè)備的成本×（1+成本利潤率）]。

《財稅[2009]65號》文件規(guī)定：在2010年12月31日前，對屬于增值稅一般納稅人的動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動漫軟件，按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，退稅額的計算公式為：

應(yīng)退的增值稅額=享受稅收優(yōu)惠的動漫軟件當(dāng)期已征的增值稅稅款-享受稅收優(yōu)惠的動漫軟件當(dāng)期不含稅銷售額×3%

《財稅[2011]100號》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品（含嵌入式軟件產(chǎn)品），按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。該文件規(guī)定的軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅額的計算方法是：

即征即退的增值稅稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額-當(dāng)期軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×3% （公式③）

其中：當(dāng)期軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的銷項稅額-當(dāng)期軟件產(chǎn)品的可抵扣進項稅額；當(dāng)期軟件產(chǎn)品的銷項稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×17%。

《財稅[2011]100號》文件還規(guī)定嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅額的計算公式如下：

當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品即征即退的增值稅稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額-當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×3% （公式④）

其中：當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的銷項稅額-當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的可抵扣進項稅額；當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的銷項稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×17%。

對比公式②和公式③，再對比公式①和公式④，就會發(fā)現(xiàn)：同樣的前提和稅法條文，但規(guī)定的計算即征即退增值稅額的公式卻不同，呈現(xiàn)出動蕩不定的態(tài)勢。

另一個令人費解之處是：自1999年11月發(fā)布的《財稅字[1999]273號》文件中首次提出增值稅超稅負即征即退政策和“增值稅實際稅負”這一術(shù)語后，直到2012年12月財政部和國家稅務(wù)總局才在《財稅[2012]86號》文件中解釋了增值稅實際稅負這一術(shù)語的含義。該文件指出：《財稅[2011]111號》第二條第（三）、（四）項中增值稅實際稅負是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。此后的《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》文件都延續(xù)了這一表述。這四個官方文件雖然定義了何為增值稅實際稅負，卻沒有說明（更沒有以計算公式的形式來表現(xiàn)）增值稅實際稅負在計算即征即退增值稅額時如何使用，由此引發(fā)民間推論出了以下計算方法：

即征即退的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用×（增值稅實際稅負-3%） （公式⑤）

其中：增值稅實際稅負=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅稅額÷納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用。

公式⑤的出現(xiàn)加劇了人們對增值稅超稅負即征即退政策計算方法的爭論，因為在很多情況下公式①、②、③、④、⑤的計算結(jié)果不同。

四、對現(xiàn)有增值稅超稅負即征即退計算公式的評價及改進建議

綜上所述，同樣的增值稅超稅負即征即退政策、同樣的稅法條文卻催生出官方和民間至少五種計算公式，這是不應(yīng)該出現(xiàn)的現(xiàn)象，因為按照立法的原則和技術(shù)，同樣的立法意圖、同樣的語言表述應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤奶幚矸绞健?/p>

如果把從《財稅字[1999]273號》至《財稅[2016]36號》各個文件中表述增值稅超稅負即征即退的語句進行歸納、比較與抽象，就可得到如下語句：

增值稅一般納稅人……（指自行生產(chǎn)并銷售某種產(chǎn)品、或提供某種勞務(wù)、或提供某種服務(wù)），對其增值稅實際稅負超過……（指某個特定的比率R，例如3%或6%或8%或12%等）的部分實行即征即退政策。

按照抽象與概括出的這個語句，本文認為增值稅超稅負即征即退政策的計算公式應(yīng)為：

即征即退的增值稅稅額=某個和增值稅實際稅負對應(yīng)的計稅依據(jù)×（增值稅實際稅負-R） （公式⑥）

現(xiàn)在問題的關(guān)鍵就集中到“增值稅實際稅負”的度量上了。

從我國的稅法文件中大量使用“增值稅實際稅負”這一措辭可見，“增值稅實際稅負”已經(jīng)成為增值稅法規(guī)中的一個比較成熟的術(shù)語。增值稅法規(guī)屬于廣義的法律形式之一，所以，“增值稅實際稅負”也就是一個法律術(shù)語。法律術(shù)語具有單義性的特點，即，法律術(shù)語所表示的概念是確定的、單一的。法律術(shù)語的單義性是無條件的，無論處于靜態(tài)還是進入特定的語境。法律術(shù)語的單義性是由法律的本質(zhì)決定的，任何同義或多義現(xiàn)象都影響到法律的正確實施。所以，從《財稅字[1999]273號》到《財稅[2016]36號》的各個稅法文件中使用的“增值稅實際稅負”這一術(shù)語應(yīng)當(dāng)具有相同的含義。那么，“增值稅實際稅負”這一術(shù)語的含義是什么？應(yīng)當(dāng)如何度量呢？這就需要從實際稅負說起。

人們對稅負和實際稅負開展過廣泛的研究，取得的認識基本趨于一致，例如以下幾個有代表性的觀點。

1993年出版的《中國大百科全書》指出：稅收負擔(dān)是指負稅人在一定時期內(nèi)由于國家征稅而形成的人力、財力和物力負擔(dān)。稅收負擔(dān)的高低程度稱為稅負水平；反映稅負水平的量度方式有絕對量和相對量兩種；以絕對量反映的稅負水平稱為稅收負擔(dān)額；以相對量反映的稅負水平稱為稅收負擔(dān)率，具體表現(xiàn)為負稅人在一定時期內(nèi)的稅收負擔(dān)額同某個相關(guān)數(shù)額之間的比值，這個“相關(guān)數(shù)額”往往因為對合理的稅收負擔(dān)原則的看法不同而有不同的選擇。

國家稅務(wù)總局稅制改革與法規(guī)司1994年指出：稅收負擔(dān)反映的是納稅人的納稅能力與實納稅額之間的關(guān)系，按涉及的范圍分為宏觀稅收負擔(dān)、中觀稅收負擔(dān)、微觀稅收負擔(dān)三個層次。微觀稅收負擔(dān)是指稅收負擔(dān)主體中最基本的構(gòu)成單位的實納稅額占其可支配的產(chǎn)品的比重。微觀稅收負擔(dān)包括企業(yè)稅收負擔(dān)和個人稅收負擔(dān)兩部分。從理論上講，企業(yè)稅收負擔(dān)率為企業(yè)實納的稅款總額與其可支配的財力之比，但具體到不同種類的稅收負擔(dān)率要區(qū)別對待。例如：企業(yè)所得稅實際負擔(dān)率=企業(yè)實納的所得稅額÷企業(yè)的利潤總額，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)率=企業(yè)實納的流轉(zhuǎn)稅額÷企業(yè)的產(chǎn)品銷售毛利額。

朱慶民（2003）指出：稅負分為宏觀稅負、中觀稅負、微觀稅負三個層次。其中，微觀稅負又稱為微觀稅收負擔(dān)，是每一個納稅人（公司或個人）的具體稅負水平，是直接體現(xiàn)納稅個體的納稅負擔(dān)的一系列指標，其基本指標包括納稅個體的名義稅負與納稅個體的實際稅負。納稅個體的名義稅負是指納稅個體在一定時期內(nèi)依據(jù)國家稅法應(yīng)向國家繳納的稅收占納稅個體的總產(chǎn)值或總收入的比重。納稅個體的實際稅負是指納稅個體在一定時期內(nèi)依據(jù)國家稅法實際向國家繳納的稅收占納稅個體的總產(chǎn)值或總收入的比重。這兩個指標可以衍生出更多的具體指標，例如公司的增值稅稅負、公司的名義稅負、公司的實際稅負。納稅個體的名義稅負一般用名義稅收負擔(dān)率來度量，納稅個體的實際稅負一般用實際稅收負擔(dān)率來度量。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，由于受通貨膨脹、減免稅等優(yōu)惠措施、稅負轉(zhuǎn)嫁等因素的影響，納稅個體的名義稅負與實際稅負往往存在差異。

結(jié)合以上理論觀點可以推導(dǎo)出以下結(jié)論：

增值稅實際稅負=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目實際繳納的增值稅稅額÷納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目取得的與實際繳納的增值稅稅額對應(yīng)的銷售額 （公式⑦）

其中：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目實際繳納的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目應(yīng)繳納的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目因享受稅收優(yōu)惠而減免的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目應(yīng)繳納的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目因享受超稅負即征即退而獲得的退回的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目因享受增值稅超稅負即征即退之外的其他稅收優(yōu)惠而減免的增值稅稅額。

本文認為公式⑦的分母之所以使用“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目取得的與實際繳納的增值稅稅額對應(yīng)的銷售額”這一指標，是出于以下兩點考慮：第一，為了保證公式⑦的分子與分母計算口徑一致；第二，為了保證征稅與退稅計算的同源性。具體解釋如下：正如前文所述，1993年出版的《中國大百科全書》指出：稅收負擔(dān)率具體表現(xiàn)為負稅人在一定時期內(nèi)的稅收負擔(dān)額同某個相關(guān)數(shù)額之間的比值，這個“相關(guān)數(shù)額”往往因為對合理的稅收負擔(dān)原則的看法不同而有不同的選擇。為了真實反映納稅人的增值稅實際稅負水平，公式⑦的分母應(yīng)當(dāng)使用和分子最“相關(guān)的數(shù)額”。國家運用增值稅超稅負即征即退政策退給納稅人的是納稅人此前交納的增值稅稅款，而納稅人計算應(yīng)納增值稅稅款時，按現(xiàn)行增值稅法規(guī)的規(guī)定，一般納稅人運用一般計稅方法時的計算公式為：應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額=當(dāng)期銷售額×增值稅稅率-當(dāng)期進項稅額；進項稅額就是對方的銷項稅額，也是以銷售額為基礎(chǔ)計算出來的。一般納稅人和小規(guī)模納稅人運用簡易計稅方法時的計算公式為：應(yīng)納增值稅額=銷售額×征收率?？梢姡嬎阍鲋刀悜?yīng)納稅額時使用的是“銷售額”指標，所以退還增值稅時也應(yīng)當(dāng)使用“銷售額”這一指標作為計算的基礎(chǔ)。

公式⑦的分母“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目取得的與實際繳納的增值稅稅額對應(yīng)的銷售額”也就應(yīng)當(dāng)是公式⑥中的“某個和增值稅實際稅負對應(yīng)的計稅依據(jù)”。由公式⑥和⑦就可以推導(dǎo)出下面這個清晰且完整的計算增值稅超稅負即征即退稅款的公式，也是本文建議使用的計算公式：

T1=S×（t%-R）=S×（T0÷S-R）=T0-S×R （公式⑧）

其中：T1：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目適用增值稅超稅負即征即退政策而獲得的即征即退的增值稅稅額；S：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目在適用增值稅超稅負即征即退政策之前取得的、與實際繳納的增值稅稅額對應(yīng)的銷售額；t%：增值稅實際稅負，t%=T0÷S；R：劃分是否超稅負的限額比率，也就是國家實際征收增值稅的比例，例如現(xiàn)行增值稅超稅負即征即退政策中使用的3%或6%或8%或12%等；T0：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目在適用增值稅超稅負即征即退政策之前實際繳納的增值稅稅額，是指在即征即退增值稅稅款之前已由稅務(wù)機關(guān)對該應(yīng)稅項目征收的增值稅稅款。

現(xiàn)在就可以用公式⑧去衡量現(xiàn)有的公式①、②、③、④、⑤的不恰當(dāng)之處了。

公式①的不恰當(dāng)之處在于“嵌入式軟件的銷售額×17%”只是銷項稅額，不是實際繳納的增值稅額。若按公式①計算，則結(jié)果是國家把納稅人銷售嵌入式軟件實現(xiàn)的銷項稅額（而不是實際繳納的增值稅額）退給納稅人，這顯然不符合增值稅超稅負即征即退的本意。

公式②最接近公式⑧，其最值得稱道之處在于其確切地使用了“已征的增值稅稅款”這一措辭。公式②的疏漏之處在于“享受稅收優(yōu)惠的動漫軟件當(dāng)期不含稅銷售額”這一指標未剔除與實際繳納的增值稅稅額無關(guān)的當(dāng)期不含稅銷售額。

公式③和④的不恰當(dāng)之處在于“增值稅應(yīng)納稅額”不一定等于“實際繳納的增值稅稅額”，當(dāng)軟件產(chǎn)品同時適用增值稅超稅負即征即退和其他增值稅優(yōu)惠政策時，這兩個指標是不相等的?！敦敹怺2011]100號》文件目前仍然有效，即使目前該文件所指的軟件產(chǎn)品不存在同時適用增值稅超稅負即征即退和其他增值稅優(yōu)惠政策的情況，但稅法的制定應(yīng)當(dāng)具有一定的預(yù)見性，不能總是落后于經(jīng)濟活動的發(fā)生和發(fā)展。另外，作為廣義法律形式之一的稅收部門規(guī)章，其語言表達也必須準確嚴謹。法律語言“準確嚴謹”的含義是：解釋單一，切忌語義兩歧；概念、判斷、推理合于法理邏輯。準確嚴謹是法律語言的靈魂所在和生命線。

公式⑤中的“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用”不一定等于“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項目在適用增值稅超稅負即征即退政策之前取得的、與實際繳納的增值稅稅額對應(yīng)的銷售額”。這一點在營業(yè)稅改征增值稅之后的融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)中表現(xiàn)最突出，社會爭議也最大。現(xiàn)行《財稅[2016]36號》文件附件1的第三十七條規(guī)定：銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。相應(yīng)地，該文件的附件2規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資租賃服務(wù)的，以取得的全部價款和價外費用扣除對外支付的借款利息、發(fā)行的債券的利息和車輛購置稅后的余額為銷售額；提供融資性售后回租服務(wù)的，以取得的全部價款和價外費用（不含本金）扣除對外支付的借款利息、發(fā)行的債券的利息后的余額為銷售額。

五、結(jié)束語

法律規(guī)范對人的行為具有指引作用，這種指引作用可以分為確定的指引和有選擇的指引。確定的指引是指人們必須根據(jù)法律規(guī)范的指引而行為，目的是防止人們做出違反法律指引的行為；如果違反，則承擔(dān)某種否定性的法律后果（例如國家不予承認、撤銷或制裁等）。有選擇的指引是指人們對法律規(guī)范所指引的行為有選擇的余地，法律允許人們自行決定是否這樣行為，目的一般是鼓勵（至少允許）人們從事法律規(guī)范所指示的行為；如果人們這樣行為，將帶來某種肯定性的法律后果（例如國家承認其有效、合法并保護或獎勵）?；诖朔诸悾鲋刀惓愗摷凑骷赐苏咭鸬氖怯羞x擇的指引作用，如果納稅人執(zhí)行該政策，將獲得增值稅即征即退的優(yōu)惠。但現(xiàn)有的稅法文件在增值稅超稅負即征即退計算方法上的模糊不清（甚至缺失）降低了這種有選擇的指引作用的發(fā)揮；現(xiàn)有的稅法文件在計算方法上的動蕩不定降低了稅法發(fā)揮可預(yù)測性作用；而計算方法上的不統(tǒng)一、不規(guī)范則損害了稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性。上述這些缺陷綜合起來最終降低了稅法的實施效果，形成了無認知的稅法漏洞。稅法漏洞是指現(xiàn)行的稅法體系存在影響法律功能且違反立法意圖的不完全性，是法律漏洞的一種形式。無認知的稅法漏洞是指立法者在制定稅法時因為疏忽或者因為認知能力的限制而沒有意識到稅法的規(guī)定存在欠缺或是對本來應(yīng)予規(guī)范的事項誤認為已經(jīng)規(guī)范而形成的稅法漏洞，其成因有時源于立法技術(shù)上的問題。

增值稅超稅負即征即退政策是國家扶持特定納稅人的一項優(yōu)惠政策，為使其不折不扣地落到實處，以維護納稅人的合法權(quán)益、維護稅法的權(quán)威、減少納稅爭議，必須改進該政策在計算方法方面存在的缺陷并彌補這一稅法漏洞。本文提出的改進建議或許更接近立法的本意。

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