湯向玲

摘要：為了明確《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》會計處理上的差異，文章首先闡述《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布的背景及適用范圍，隨后從備用金、壞賬損失、存貨盤盈盤虧、短期投資、固定資產(chǎn)盤盈等幾個主要方面的會計處理差異進(jìn)行了比較，以期有利于會計人員正確按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行會計處理。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準(zhǔn)則 企業(yè)會計準(zhǔn)則 會計處理 差異分析

基金項目：上海市校企合作課題“工程項目經(jīng)濟管理培訓(xùn)基礎(chǔ)教材項目”

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0037-03

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。這兩個準(zhǔn)則在目標(biāo)、制定依據(jù)、會計科目設(shè)置、會計核算、財務(wù)報表等方面都存在差異，本文僅選取會計處理上的主要差異進(jìn)行分析。

一、兩準(zhǔn)則頒布的背景及適用范圍

2006年財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起在所有上市公司實施，后陸續(xù)在中央企業(yè)、大中型國有企業(yè)中施行，從而實現(xiàn)了大中型企業(yè)使用準(zhǔn)則的趨同，揭開了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系國際趨同的步伐。2016年又對部分《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂。2010年為完善小企業(yè)會計核算，我國財政部印發(fā)《關(guān)于征求<小企業(yè)會計準(zhǔn)則>意見的通知》（財會[2010]15號），著手制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則，以進(jìn)一步促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則體系的國際趨同。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財會[2011]17號），旨在規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用。該準(zhǔn)則自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。財政部于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）同時廢止。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。該類企業(yè)應(yīng)符合下列三個條件：（1）不承擔(dān)社會公眾責(zé)任。主要包括兩種情形：一是企業(yè)的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)、準(zhǔn)備上市的公司和準(zhǔn)備發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)；二是受托持有和管理財務(wù)資源的金融機構(gòu)或其他企業(yè)，如非上市金融機構(gòu)、具有金融性質(zhì)的基金等其他企業(yè)（或主體）。（2）經(jīng)營規(guī)模較小。本準(zhǔn)則所稱經(jīng)營規(guī)模較小，指符合國務(wù)院發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。其中工業(yè)企業(yè)從業(yè)人員300人以下且營業(yè)收入2 000萬元以下的為小型企業(yè)；建筑業(yè)營業(yè)收入5 000萬元以下且資產(chǎn)總額6 000萬元以下的為小型企業(yè)。（3）既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司，也不是子公司。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。但股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司這三類小企業(yè)，不得使用該準(zhǔn)則，應(yīng)參照執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

凡符合上述規(guī)定的小企業(yè)均可選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，也可執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但選定一種準(zhǔn)則之后不得隨意轉(zhuǎn)換。在具體執(zhí)行過程中，應(yīng)注意以下四方面問題：（1）執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，發(fā)生的交易或事項該準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（2）執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的同時，選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。（3）執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。（4）已執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

二、會計處理差異分析

（一）備用金會計處理的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部各部門周轉(zhuǎn)使用的備用金，可以單獨設(shè)置“備用金”科目核算，不單獨設(shè)置“備用金”科目的，通過“其他應(yīng)收款”科目核算。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定小企業(yè)可在“其他貨幣資金”科目下設(shè)置備用金明細(xì)科目，也可單獨設(shè)置“備用金”科目，反映和監(jiān)督備用金的周轉(zhuǎn)使用情況。

例1：2016年6月1日，甲公司核定銷售部備用金定額為10 000元，以現(xiàn)金撥付，并規(guī)定每月月底由備用金專門經(jīng)管人員憑有關(guān)憑證向財務(wù)部門報銷，補足備用金。月末，銷售部報銷日常業(yè)務(wù)支出8 000元。

1.若甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他應(yīng)收款——備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現(xiàn)金 10 000

（2）報銷日常業(yè)務(wù)支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現(xiàn)金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現(xiàn)金形式退回財務(wù)部門：

借：庫存現(xiàn)金 10 000

貸：其他應(yīng)收款——備用金（銷售部）10 000

2.若甲公司執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他貨幣資金——備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現(xiàn)金 10 000

（2）報銷日常業(yè)務(wù)支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現(xiàn)金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現(xiàn)金形式退回財務(wù)部門：

借：庫存現(xiàn)金 10 000

貸：其他貨幣資金——備用金（銷售部）10 000

（二）壞賬損失會計處理的差異

在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，資產(chǎn)不得計提減值準(zhǔn)備，按稅法規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除政策的條件確認(rèn)，當(dāng)資產(chǎn)減值損失切實發(fā)生時，采用直接轉(zhuǎn)銷法，直接借記“營業(yè)外支出”科目，不得提前計提減值損失。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)收款項的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額確認(rèn)為減值損失，計提減值準(zhǔn)備，即采用備抵法。

例2：某企業(yè)2016年6月發(fā)生壞賬3 000元，之后又收回2 000元。

1.若該企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）發(fā)生壞賬時：

借：壞賬準(zhǔn)備 3 000

貸：應(yīng)收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：應(yīng)收賬款 2 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 2 000

同時：

借：銀行存款 2 000

貸：應(yīng)收賬款 2 000

2.若該企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）發(fā)生壞賬時：

借：營業(yè)外支出 3 000

貸：應(yīng)收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：銀行存款 2 000

貸：營業(yè)外收入 2 000

（三）存貨盤盈盤虧會計處理的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中盤盈的存貨按其重置成本作為入賬價值，通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期“管理費用”；而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中盤盈存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定，實現(xiàn)的收益應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外收入”。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中存貨發(fā)生的盤虧或毀損，通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)具體原因，分別不同情況處理：屬于定額內(nèi)損耗的計入“管理費用”；屬于收發(fā)、計量或管理不善造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”；屬于自然災(zāi)害或意外事故等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業(yè)外支出”。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中存貨盤虧、毀損凈收益計入“營業(yè)外收入”，凈損失計入“營業(yè)外支出”。

例3：A企業(yè)在年末進(jìn)行存貨清查時，發(fā)現(xiàn)甲材料盤盈30千克，金額1 200元，后經(jīng)查明原因是收發(fā)計量誤差所致。另外發(fā)現(xiàn)乙材料盤虧50千克，金額1 000元；丙材料毀損15千克，金額18 000元；庫存商品A產(chǎn)品毀損10千克，金額2 300元。經(jīng)查明原因處理如下：A產(chǎn)品因管理不善毀損，收回殘值300元，過失人賠償2 000元；乙材料屬于定額內(nèi)損耗；丙材料被洪水沖走，因自然災(zāi)害造成，由保險公司賠償15 000元，增值稅率17%。

1.若A企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）批準(zhǔn)前處理：

借：原材料——甲材料 1 200

貸：待處理財產(chǎn)損溢 1 200

借：待處理財產(chǎn)損溢 24 530

貸：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）3 230

庫存商品——A產(chǎn)品 2 300

（2）批準(zhǔn)后處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢 1 200

貸：管理費用 1 200

借：管理費用 1 170

貸：待處理財產(chǎn)損溢 1 170

借：其他應(yīng)收款——保險公司 17 550

營業(yè)外支出——非常損失 3 510

貸：待處理財產(chǎn)損溢 21 060

借：其他應(yīng)收款——××過失人 2 000

借：原材料 300

貸：待處理財產(chǎn)損溢 2 300

2.若A企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）批準(zhǔn)前處理：

借：原材料——甲材料 1 200

貸：待處理財產(chǎn)損溢 1 200

借：待處理財產(chǎn)損溢 24 530

貸：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）3 230

庫存商品——A產(chǎn)品 2 300

（2）批準(zhǔn)后處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢 1 200

貸：營業(yè)外收入 1 200

借：營業(yè)外支出 1 170

貸：待處理財產(chǎn)損溢 1 170

借：其他應(yīng)收款——保險公司 17 550

營業(yè)外支出——非常損失 3 510

貸：待處理財產(chǎn)損溢 21 060

借：其他應(yīng)收款——××過失人 2 000

原材料 300

貸：待處理財產(chǎn)損溢 2 300

（四）短期投資會計處理的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在取得短期投資時按公允價值計量，在“資產(chǎn)性金融資產(chǎn)——成本”賬戶中核算，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入“投資收益”；持有期間在資產(chǎn)負(fù)債日考慮公允價值的變化，在“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”和“公允價值變動損益”賬戶核算；處置時要將“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)入“投資收益”。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在取得短期投資時按歷史成本計量，在“短期投資”賬戶中核算，相關(guān)交易費用計入投資成本；持有期間內(nèi)僅考慮“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”；處置時只需將出售價款扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后確認(rèn)投資收益或損失即可。

例4：A公司會計核算執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2016年2月10日購入股票1 500股，當(dāng)時每股市價5元，交易費用75元。2月28日市價變?yōu)槊抗?.5元；3月31日市價又變?yōu)槊抗?.9元。4月2日出售當(dāng)年2月10日購入的這批股票，每股售價4.8元。則A公司會計處理如下：

（1）2月10日購入時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 7 500

投資收益 75

貸：銀行存款 7 575

（2）2月28日市價變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 750

貸：公允價值變動損益 750

（3）3月31日市價變動：

借：公允價值變動損益 900

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動900

（4）4月2日出售：

借：銀行存款 7 200

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 150

投資收益 150

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 7 500

同時：

借：投資收益 150

貸：公允價值變動損益 150

（五）固定資產(chǎn)盤盈會計處理的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目過渡，盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目。

例5：甲企業(yè)于2016年5月6日對企業(yè)全部固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺6成新的機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為100 000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。

1.若甲企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）盤盈時：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：累計折舊 40 000

以前年度損益調(diào)整 60 000

（2）調(diào)整所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 15 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 15 000

（3）提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調(diào)整 4 500

貸：盈余公積——法定盈余公積 4 500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整 40 500

貸：利潤分配——未分配利潤 40 500

2.若甲企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其會計處理如下：

（1）批準(zhǔn)前處理：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：累計折舊 40 000

待處理財產(chǎn)損溢 60 000

（2）批準(zhǔn)后處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢 60 000

貸：營業(yè)外收入 60 000

當(dāng)然除了上述幾方面兩準(zhǔn)則存在不同之外，還在以下方面存在差異：（1）出租包裝物和商品的租金收入：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定計入其他業(yè)務(wù)收入；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定計入營業(yè)外收入。（2）逾期未退包裝物押金收益：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對于逾期未退包裝物沒收的押金，應(yīng)按扣除應(yīng)交增值稅后的差額，計入“其他業(yè)務(wù)收入”；而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，逾期未退包裝物押金收益應(yīng)確認(rèn)為小企業(yè)的營業(yè)外收入。（3）匯兌收益：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)沖減“財務(wù)費用”；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)計入“營業(yè)外收入”。（4）無法收回的長期債券投資損失：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)按備抵法計提的持有至到期投資損失，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)無法收回的長期債券投資損失在實際發(fā)生時計入“營業(yè)外支出”。（5）無法收回的長期股權(quán)投資損失：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)按備抵法計提無法收回的長期股權(quán)投資損失，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在實際發(fā)生時計入“營業(yè)外支出”。（6）稅費的核算：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)計算應(yīng)交的“房產(chǎn)稅”“車船使用稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”等項目時，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅（車船使用稅、土地使用稅）”科目。企業(yè)交納的印花稅，于購買印花稅票時，直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的“房產(chǎn)稅”“車船使用稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”“印花稅”等項目，均通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅（車船使用稅、土地使用稅）”等科目。（7）所得稅核算：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在計算應(yīng)繳所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認(rèn)所得稅費用；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計算的應(yīng)繳所得稅確認(rèn)為所得稅費用。

三、結(jié)論

綜上所述，通過《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》會計處理差異的比較，可以看出兩準(zhǔn)則在會計處理上存在很多差異，對企業(yè)也會產(chǎn)生不同的影響，其中《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在會計處理上更簡化，與我國目前小企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)現(xiàn)狀相適應(yīng)，有利于規(guī)范小企業(yè)會計核算行為，促進(jìn)小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。對于會計人員來說，掌握兩個準(zhǔn)則對于不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法及異同點非常必要，有利于他們正確按照兩準(zhǔn)則分別進(jìn)行會計處理。

參考文獻(xiàn)：

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