摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的融資模式已經(jīng)不能夠適應(yīng)新形勢的發(fā)展了，PPP模式應(yīng)運(yùn)而生，有效的解決了傳統(tǒng)融資模式中存在的不足。但是PPP模式仍處于發(fā)展階段，其會計(jì)核算問題也一直是國內(nèi)學(xué)者、專家關(guān)注的焦點(diǎn)。因此本文在綜合分析PPP模式和會計(jì)核算的相關(guān)理論后，指出目前阻礙PPP模式會計(jì)核算發(fā)展的問題和障礙。

關(guān)鍵詞：PPP模式 會計(jì)核算 賬務(wù)處理

一、PPP模式相關(guān)理論

PPP模式，又稱為公私合辦、公私合營和公私合伙制，是一種公私合作開發(fā)公共服務(wù)的運(yùn)營方式。PPP模式下的項(xiàng)目是政府部門與私人部門共同組成的機(jī)構(gòu)，通過引入社會資本，兩個(gè)部門簽訂合約，以特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，全程合作，對項(xiàng)目進(jìn)行共同設(shè)計(jì)開發(fā)，并共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)期滿后再將項(xiàng)目移交給政府部門。這一模式的出現(xiàn)，正是由于政府部門在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中缺乏的足夠的資金支持，需要利用私人部門進(jìn)行資金上的補(bǔ)充，提供技術(shù)和相關(guān)管理經(jīng)驗(yàn)的幫助，主導(dǎo)者依然是政府部門。由于私人部門的參加，引入了市場競爭和激勵(lì)約束機(jī)制，在充分發(fā)揮雙方優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，提高了公共產(chǎn)品服務(wù)的質(zhì)量。

英國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)最早使用PPP模式，其吸引社會資本、解決財(cái)政資金效率低下和短缺問題的能力逐漸顯露，隨后這一模式被世界各國所關(guān)注、借鑒和引用。

二、PPP模式下賬務(wù)處理模式

1、托管模式

在這種模式下，政府先通過投標(biāo)確認(rèn)中標(biāo)人，再由項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)并提供服務(wù)，在項(xiàng)目建成后的運(yùn)營期間獲得經(jīng)濟(jì)利益。政府部門付給項(xiàng)目公司一定的費(fèi)用，保證更好的完成項(xiàng)目建設(shè)和為人民服務(wù)的職能。

2、特許經(jīng)營權(quán)模式

在這種模式下，政府部門和私人部門簽訂合同共同對項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)。在這期間，項(xiàng)目的經(jīng)營權(quán)暫時(shí)交由項(xiàng)目公司。根據(jù)特許經(jīng)營權(quán)的規(guī)定，項(xiàng)目公司需將項(xiàng)目的使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。項(xiàng)目周期結(jié)束后，再移交回政府部門。

三、會計(jì)核算問題分析

會計(jì)核算是運(yùn)用相關(guān)理論知識、通過貨幣來對生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行衡量，并以報(bào)表等方式呈現(xiàn)給經(jīng)濟(jì)主體的管理者。在會計(jì)工作中，會計(jì)要素確認(rèn)和會計(jì)要素計(jì)量是會計(jì)原則的兩大關(guān)鍵點(diǎn)。在PPP模式下，項(xiàng)目的會計(jì)目標(biāo)應(yīng)從公私雙方出發(fā)，能充分體現(xiàn)雙方產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的關(guān)系，同時(shí)要兼顧經(jīng)濟(jì)效益和社會效益兩方面。因此，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)從政府部門和私人部門兩大主體出發(fā)進(jìn)行分析。

1、以政府部門為主體的PPP會計(jì)核算問題

在傳統(tǒng)公共設(shè)施會計(jì)核算中，如公路、橋梁等的建設(shè)，是無需在政府部門的會計(jì)賬面上體現(xiàn)的，因?yàn)槠洳捎玫氖乾F(xiàn)金收付制，對于固定資產(chǎn)的核算通常只進(jìn)行收支性的核算。這一會計(jì)處理方式目前以不再適用于PPP模式下的項(xiàng)目核算了，因?yàn)樵赑PP模式下，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，資產(chǎn)必須在會計(jì)上予以確認(rèn)。政府部門對項(xiàng)目及其資產(chǎn)擁有最終的所有權(quán)。政府在取得項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，必須清理其資產(chǎn)類型，并通過計(jì)量出讓經(jīng)營權(quán)的方式取得資產(chǎn)，而不能以全額投資作為資產(chǎn)處理的基礎(chǔ)。

2、以PPP項(xiàng)目公司為主體的PPP會計(jì)核算問題

PPP模式下的項(xiàng)目共有四個(gè)周期：項(xiàng)目公司成立、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營和項(xiàng)目移交。接下來將通過以上四個(gè)方面分別進(jìn)行分析。

（1）項(xiàng)目公司成立

政府部門和私人部門以特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，共同出資建立項(xiàng)目公司。政府部門構(gòu)成較私人部門簡單，私人部門構(gòu)成更多以聯(lián)合體的方式存在，因此在項(xiàng)目公司內(nèi)部會出現(xiàn)多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體并存的局面。而傳統(tǒng)的會計(jì)處理方式不存在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)劃分的問題，通常是以一個(gè)企業(yè)為核算的主體。因此傳統(tǒng)的會計(jì)核算方式不再適用于PPP模式下的項(xiàng)目公司核算。為產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)提供理論和實(shí)踐的支持，滿足受托責(zé)任需求，兼顧經(jīng)濟(jì)效益和社會效益是PPP模式下會計(jì)目標(biāo)的重要內(nèi)容。

（2）項(xiàng)目建設(shè)

PPP項(xiàng)目公司將資產(chǎn)分為完全產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，在具體會計(jì)核算時(shí)應(yīng)清楚區(qū)分，不能混為一談。

特許經(jīng)營權(quán)是區(qū)別PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和一般資產(chǎn)的最主要特征，且其本身同樣具有資產(chǎn)的特性，因?yàn)樘卦S經(jīng)營權(quán)是在過去的交易或事項(xiàng)中發(fā)生的，以換取項(xiàng)目資產(chǎn)為代價(jià)，項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)歸政府部門所有的權(quán)利，且由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是能夠可靠計(jì)量的。因此應(yīng)將其作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（3）項(xiàng)目運(yùn)營

收入的確認(rèn)是這一階段的主要核算內(nèi)容。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項(xiàng)目公司的收入如果確認(rèn)為投資凈收益，則會造成應(yīng)收賬款等指標(biāo)的異動(dòng)，從而導(dǎo)致收入與成本不配比的情況。但如果以債券方式融資，則又會對投資者造成極大的誤導(dǎo)。在項(xiàng)目后期，更新改造工程時(shí)有發(fā)生，這屬于項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，但卻無法為公司帶來經(jīng)營利益的流入。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這部分支出不能計(jì)入當(dāng)期損益中。

（4）項(xiàng)目移交

當(dāng)合約期滿，特許經(jīng)營權(quán)不再屬于PPP項(xiàng)目公司時(shí)，該項(xiàng)目及其資產(chǎn)則應(yīng)無償移交回政府部門，剩余的屬于項(xiàng)目公司的資產(chǎn)則應(yīng)歸屬于公司。對于無償移交的資產(chǎn)，在項(xiàng)目運(yùn)營階段已在不計(jì)殘值的情況下攤銷完成，因此在這一階段，無需再進(jìn)行會計(jì)處理。對屬于項(xiàng)目公司的資產(chǎn)則應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算處理。

四、結(jié)束語

綜上所述，會計(jì)核算的處理對PPP模式的發(fā)展意義重大，它關(guān)系著PPP項(xiàng)目參與者的切身利益，也關(guān)系著項(xiàng)目運(yùn)營的全程管理運(yùn)作。因此，制定統(tǒng)一規(guī)范的會計(jì)核算準(zhǔn)則至關(guān)重要。

參考文獻(xiàn)：

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注：本課題由西華大學(xué)研究生創(chuàng)新基金資助Supported by The Innovation Fund Of Postgraduate，Xihua University，項(xiàng)目號：ycjj2017156。

作者簡介：第一作者：陳怡我（1991年——），女，漢族，四川成都，碩士研究生，西華大學(xué)，會計(jì)學(xué)；其余作者：李阿黎、劉蘭。