劉先程

摘 要：隨著社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營管理的變化，內(nèi)部審計的功能和地位也在慢慢改變。有效的內(nèi)部審計可以提高組織的效率、效果，優(yōu)化風(fēng)險管理，改善內(nèi)部控制的設(shè)計和運行效果。本文主要運用了規(guī)范研究的方法，基于內(nèi)部審計價值增值的內(nèi)涵，從內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、組織治理三個方面探討了內(nèi)部審計的價值增值及實現(xiàn)路徑，并對比分析了我國國有與民營企業(yè)的內(nèi)部審計現(xiàn)狀、存在的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 價值增值 實現(xiàn)路徑 平衡記分卡

中圖分類號：F239.45 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（c）-145-02

內(nèi)部審計作為企業(yè)的一部分，不僅要對組織的財務(wù)狀況實行事后審計，而且要注重經(jīng)營、風(fēng)險和內(nèi)部控制審計等事前性審計工作，逐步由消極的查錯防弊轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極的防控風(fēng)險，主動為管理層提出改進建議，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

1 內(nèi)部審計的 發(fā)展歷程

1.1 內(nèi)部審計概念及其變化

1999年6月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計進行了新的概念界定：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高運行組織的運作效率。這也意味著內(nèi)部審計結(jié)束了之前的服務(wù)囿于管理層，功能局限于評價的時期，進入價值增值的新時代。2013年IIA也在職業(yè)準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計的定義作了改變，將審計業(yè)務(wù)拓展到內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和組織治理三個領(lǐng)域，使現(xiàn)代內(nèi)部審計更加注重價值增值功能。

1.2 歷史事件中內(nèi)部審計在企業(yè)中扮演的角色

隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，交易業(yè)務(wù)和財務(wù)工作日益復(fù)雜，投資主體也趨于多元化，一些知名的大公司卻因為沒有發(fā)揮內(nèi)部審計部門的職能從而走上舞弊欺詐的道路。2003年底發(fā)生的意大利帕瑪拉特（Parmalat）事件，被稱為歐洲版的安然事件。公司利用復(fù)雜的財務(wù)交易掩蓋負(fù)債、利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金、虛構(gòu)交易夸大應(yīng)收賬款等欺詐手段掩蓋財務(wù)真實狀況，我們在想難道企業(yè)沒有防范、檢查風(fēng)險的“防線”嗎？事實情況是公司雖設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)，但按照意大利的法律，內(nèi)部審計師可以由股東憑持股數(shù)投票推薦候選人決定，實質(zhì)上由大股東控制；董事會下設(shè)的審計委員會也只是虛設(shè)，只是形式上遵循了強制輪換的規(guī)定，但實際上缺乏獨立性，對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的不正當(dāng)行為沒有及時報告提醒，導(dǎo)致帕瑪拉特內(nèi)部審計失效。通過一些歷史事件，如安然、施樂、世通公司爆發(fā)的財務(wù)丑聞，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計在企業(yè)管理和內(nèi)部控制中的重要作用。

2 企業(yè)內(nèi)部審計的價值增值原理及衡量標(biāo)準(zhǔn)

2.1 內(nèi)部審計與外部審計

外部審計是由會計事務(wù)所接受委托對客戶的內(nèi)部控制和年度財務(wù)狀況進行審查評價，內(nèi)部審計旨在增加價值改善組織的運營，是由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)或人員組織的一種評價活動。

內(nèi)部審計的結(jié)論往往是外部審計確定重大風(fēng)險的重要依據(jù)，縱觀內(nèi)部審計職能的發(fā)揮歷程，我們可以看到這樣兩種普遍的現(xiàn)象：內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包化與注冊會計師跳槽入職于客戶。將內(nèi)部審計的部分職能交由會計事務(wù)所實施可以降低管理費用，管理層非常樂于這樣做，但由于外部審計人員獨立性有待商榷、信息不對稱等原因，浪費了內(nèi)部審計資源，同時也存在信息泄露、決策失誤等風(fēng)險。對于注冊會計師跳槽到被審計單位擔(dān)任高管的現(xiàn)象已經(jīng)屢見不鮮了，如果此時仍選擇內(nèi)部審計外包則可能因為審計師與原事務(wù)所的關(guān)聯(lián)關(guān)系影響內(nèi)部審計工作的效果甚至失敗。施樂事件就是這一現(xiàn)象的真實反映，畢馬威作為施樂公司審計師已近40年，在此期間發(fā)生了高達5600萬美元的非審計服務(wù)費，其中不乏內(nèi)部審計外包的服務(wù)費，畢馬威的4名合伙人同時也是施樂公司的董事會成員，與管理層關(guān)系密切，審計師默許了管理層提前確認(rèn)租賃收入、利用違規(guī)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤等不正當(dāng)會計操作手段，最終導(dǎo)致了審計失敗。

2.2 內(nèi)部審計發(fā)揮價值增值功能的兩種增值方式

審計師依據(jù)自己對組織運營情況的了解，向組織提出積極有效的改進建議，管理層采用后產(chǎn)生了預(yù)期之外的價值，這部分價值也可稱為附加價值。附加價值可以分為兩部分：一是顯形的增值，即內(nèi)部審計部門提供了咨詢建議等功能，使得企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境得以改善，提升了管理部門的工作效率，從而使得管理升級直接降低了管理費用等期間費用，同時也可以協(xié)助外部審計的工作的進行，降低了期中、年終對內(nèi)部控制審計的費用；二是隱形的增值，更準(zhǔn)確的說是“保值”功能，即由于其提高風(fēng)險管理能力，發(fā)揮監(jiān)督評價功能，降低了發(fā)生不可測風(fēng)險的可能性，從而避免了未來風(fēng)險發(fā)生所給企業(yè)帶來的經(jīng)濟等各方面的損失，某種意義上說也是實現(xiàn)企業(yè)價值增值的一種間接方式。

2.3 內(nèi)部審計業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)

審計可以實現(xiàn)價值增值，那么如何建立一個合理的評價指標(biāo)體系？美國的一些盛名的大企業(yè)，如IBM、通用電器、能源公司等，提出了一套包括數(shù)量化、質(zhì)量化和反饋式三方面的評價標(biāo)準(zhǔn)，綜合運用對內(nèi)部審計的工作進行衡量。顯然衡量標(biāo)準(zhǔn)有的可以被量化成財務(wù)指標(biāo)，有的卻只能定性評估，而平衡記分卡—BSC模型可以有效解決財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的問題，設(shè)計好評價指標(biāo)后可以采用層次分析法（AHP）以權(quán)重的方式得出定量的綜合成績。BSC模型從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)和學(xué)習(xí)與發(fā)展四個角度設(shè)計適應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)。

（1）財務(wù)角度：內(nèi)部審計可以給企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟利益，如：發(fā)現(xiàn)的財務(wù)舞弊或貪污數(shù)、協(xié)助注冊會計師工作節(jié)約的審計費、違約金及訴訟賠償?shù)臏p少額、經(jīng)濟合同的審減額等。

（2）客戶角度：關(guān)注在審計的過程中內(nèi)審部門與客戶（董事會、管理層、內(nèi)部各職能部門以及企業(yè)外部的上下游客戶等）是否保持良好的關(guān)系，是否通過交流溝通提出可行性的建議、審計花費時間是否令人滿意等，可以通過評分制來調(diào)查客戶關(guān)于上述方面的滿意度。

（3）內(nèi)部經(jīng)營角度：審計師在進行審計時要注重效率、準(zhǔn)確性與靈敏性，可以通過審計師自風(fēng)險存在至發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的時間、提出的改進建議的次數(shù)以及是否被管理層采納等方面衡量其工作的效果。

（4）學(xué)習(xí)與發(fā)展角度：隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計關(guān)注重點的變化，審計師也不能僅局限在財務(wù)領(lǐng)域，要具備企業(yè)管理，人力資源管理甚至金融等方面的知識，評價指標(biāo)可以設(shè)定為內(nèi)部審計師年人均培訓(xùn)時間、具備專業(yè)素質(zhì)的多樣化程度用以衡量內(nèi)審人員的學(xué)習(xí)與成長能力。

3 不同角度探討內(nèi)部審計價值增值的實現(xiàn)路徑

3.1 從內(nèi)部控制角度探討

內(nèi)部控制是為了確保實現(xiàn)組織的基本目標(biāo)而設(shè)計的一系列控制活動，內(nèi)部審計與其是密不可分的。COSO對內(nèi)部控制分為五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息交流與內(nèi)部監(jiān)督。審計師可以根據(jù)COSO發(fā)布的內(nèi)部控制模型在評價內(nèi)部控制時清楚地分辨五個控制要素與“三個目標(biāo)”（運營的效率、財務(wù)報告的真實性、合規(guī)性）、“兩個層次”（業(yè)務(wù)單位、業(yè)務(wù)活動）間的關(guān)系，實現(xiàn)在內(nèi)部控制領(lǐng)域的確認(rèn)與咨詢功能。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制中一個要素的同時又獨立于其他要素，要把整個內(nèi)部控制納入自己的監(jiān)控范圍中。審計部門定時對內(nèi)部控制運行的有效性監(jiān)督評價，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前運行的實際狀況和最佳效果之間的差異，并以書面或口頭的形式向管理層提出改進建議并分析可行性。當(dāng)審計師使企業(yè)損失的減少額增加大于內(nèi)審付出的成本時，也就實現(xiàn)了企業(yè)價值的一種“反向增值”。

3.2 從參與企業(yè)組織治理角度探討

內(nèi)部審計在提供咨詢、評價、監(jiān)督服務(wù)的同時協(xié)調(diào)維護企業(yè)內(nèi)部各方的利益，由其特有的獨立性和在組織中產(chǎn)生一種牽制的效果，促使各方都能朝著最終目標(biāo)努力，這種協(xié)調(diào)功能也可稱為“威懾作用”。作為治理結(jié)構(gòu)一份子，其客觀存在對于經(jīng)營者和其他職能部門無形中產(chǎn)生壓力，隨時都可能會接受審計、檢查，自然而然企業(yè)內(nèi)部的秩序會越來越好。一個企業(yè)的總體戰(zhàn)略對于它未來的發(fā)展情況至關(guān)重要，這是董事會如何制定規(guī)劃以及管理層如何實踐操作的問題，獨立董事組成的專門戰(zhàn)略審計委員會對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略進行審查，為其不合理之處提供可靠的信息和建議，同時監(jiān)督和控制企業(yè)戰(zhàn)略整體的運行狀況。

3.3 從風(fēng)險管理角度探討

風(fēng)險管理包括風(fēng)險的識別、評估和控制，同注冊會計師的外部審計類似，首先對企業(yè)各方面可能存在的重大錯報風(fēng)險進行評估，然后采取相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施，最后指導(dǎo)管理層如何應(yīng)對風(fēng)險，協(xié)調(diào)風(fēng)險管理活動。

企業(yè)的一些賬務(wù)或?qū)崉?wù)狀況都暗示著風(fēng)險，譬如：企業(yè)的其他應(yīng)收款長期掛賬不處理，這時應(yīng)當(dāng)提醒分析無法收回的原因及預(yù)期未來可收回的金額并做相應(yīng)的賬務(wù)處理，以減少壞賬風(fēng)險；固定資產(chǎn)的處置過程中手續(xù)制度不夠完善，應(yīng)當(dāng)提醒管理層制定完善的固定資產(chǎn)盤查制度，對固定資產(chǎn)處置后損益情況詳細記錄，并對處置后的發(fā)票、憑證進行審查；企業(yè)對外提供的大額擔(dān)保要經(jīng)過董事會討論決定等。雖然有些風(fēng)險具有一定的隱蔽性，但內(nèi)部審計積極參與其中，依據(jù)自己的經(jīng)驗，仍能敏銳的識別出企業(yè)中潛在的風(fēng)險，在防范風(fēng)險發(fā)生同時實現(xiàn)價值增值。

4 我國不同所有制形式下內(nèi)部審計的現(xiàn)狀及分析

我國內(nèi)部審計制度建設(shè)起步較晚，處在不斷的探索與完善過程中，存在著獨立性差，專業(yè)程度不高、職能單一等不理想之處。下面從國有企業(yè)與民營企業(yè)對比分析我國內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀。

4.1 設(shè)立動因不同

國有企業(yè)由于其宏觀調(diào)控經(jīng)濟的特殊功能，在政府的強力推動下國有企業(yè)的內(nèi)部審計逐步建設(shè)起來，是在行政命令下誕生的，而不是因為其內(nèi)在需求；而對于民營企業(yè)，在內(nèi)部審計建設(shè)之初，政府沒有強制性命令，但隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴大，管理層次日益復(fù)雜等，企業(yè)的主動需求促成了內(nèi)部審計的設(shè)立。

4.2 國有、民營企業(yè)內(nèi)部審計存在問題的異同

（1）國有企業(yè)的隸屬層級和家族式的民營企業(yè)：目前有六成多的國有企業(yè)是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式，這種模式導(dǎo)致了內(nèi)部審計獨立性的缺失，制約了內(nèi)部審計對上級的監(jiān)督；而以家族式的管理制約會使審計師屈從于人情關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，同樣妨礙了其監(jiān)督職能的發(fā)揮。

（2）審計業(yè)務(wù)范圍和審計方法：根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會的調(diào)查，國有與民營企業(yè)近年來審計工作仍以財務(wù)資料為基礎(chǔ)的事后性財務(wù)審計為主，審計范圍狹窄，缺少事前性的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效方面的審計。我國目前仍有一半的企業(yè)采用賬項基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計法，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒梢院侠矸峙鋵徲嬞Y源，有效提高審計質(zhì)量和效率。

（3）法律依據(jù)：國有企業(yè)有國務(wù)院、審計署頒布的法律法規(guī)可以依據(jù)；而民營企業(yè)沒有明確的法律約束，使得一些中小型企業(yè)認(rèn)為沒有設(shè)立審計部門的必要性。

（4）審計獨立性：國有企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)因為受到政府審計部門的指導(dǎo)與監(jiān)督，所以具備一定的審計獨立性；而民營企業(yè)不受外部監(jiān)督，企業(yè)可以自由決定內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置模式、人員安排、審計重點等，獨立性較差，嚴(yán)重影響了審計作用的發(fā)揮。

5 結(jié)語

總之，內(nèi)部審計在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中對于一個企業(yè)的重要性愈來愈高，企業(yè)要明確現(xiàn)代內(nèi)部審計的功能定位，遵循內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的基本原則，提高審計獨立性，探索適合我國國情和企業(yè)特點的內(nèi)部審計模式，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制、組織治理和風(fēng)險管理的價值增值功能。

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