田耘

摘 要：該文通過對作業(yè)成本法的原理與方法進行分析，以實證案例為背景，揭示作業(yè)成本法的原理與方法在應用中的利弊得失，并進一步提出解決方法和解決措施，對企業(yè)在運用作業(yè)成本法進行核算時具有一定的指導意義。

關鍵詞：作業(yè)成本法 作業(yè)成本法修訂 解決措施

中圖分類號：G6 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2017）04（c）-0199-02

作業(yè)成本法是根據事物的經濟、技術等方面的主要特征，運用數理統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本分析法雖然也可作為一個會計系統(tǒng)使用，但分析產品盈利能力的高低才是它的真正作用。由于成本動因和企業(yè)的業(yè)務是變化的，為確保過去的數據和分析結果能夠仍然有效，作業(yè)成本分析法也需要定期進行修訂。這種修訂應當促使定價、產品、顧客重點、市場份額等戰(zhàn)略的改變，從而提高企業(yè)的盈利能力，它對我國的經濟發(fā)展具有十分重要的作用。

下面就運用作業(yè)成本法對火力發(fā)電企業(yè)進行分析來說明作業(yè)成本的原理及方法中存在的弊端。

作業(yè)成本法的基本原理是：建立作業(yè)字典，將資源成本通過資源成本動因分攤到各項作業(yè)上，明確作業(yè)成本動因，計算作業(yè)成本動因率，按作業(yè)成本動因率分攤成本到各個產品或客戶上。

例如，某火力發(fā)電廠一季度只發(fā)生了燃煤采購儲存作業(yè)、制粉燃燒作業(yè)、除灰作業(yè)、水循環(huán)運行作業(yè)、發(fā)電五個作業(yè)。其在燃煤采購儲存作業(yè)、制粉燃燒作業(yè)、除灰作業(yè)，水循環(huán)運行作業(yè)、發(fā)電作業(yè)時間分別為20%、26%、14%、17%、23%。該廠員工共有1200人，全部費用達到了72576000元，其實際（或者說估計）的工作任務量分別是8700次采購、10185次制粉、10000次除灰、9500次水循環(huán)運行以及10130次發(fā)電。每月工作22 d（假設周六、周日不上班），每位員工1 d的法定工作時間是8 h。

核算步驟如下：

（1）成本分攤=資源總成本×各項工作投入時間比例

（2）單位成本=成本分攤÷作業(yè)量

燃煤采購：成本分攤=72576000×20%=14515200元

單位成本=14515200÷8700≈1668.4元

制粉燃燒：成本分攤=72576000×26%=18869760元

單位成本=18869760÷10185≈1852.7元

除灰作業(yè)：成本分攤=72576000×14%=10160640元

單位成本=10160640÷10000≈1016.1元

水循環(huán)作業(yè)：成本分攤=72576000×17%=12337920元

單位成本=12337920÷9500≈1298.7元

發(fā)電作業(yè)：成本分攤=72576000×23%=16692480元

單位成本=16692480÷10130≈1647.8元

資源作業(yè)花費的時間（%）、分攤的成本（元）、作業(yè)量（次）成本動因分配率（元）分別如下：

生產成本（燃料成本）：燃煤采購儲存，20%，14515200元，8700次，1668.4元。

生產成本（材料費用）：制粉燃燒，26%，18869760元， 10185次，1852.7元。

生產成本（灰渣處置費）：除灰，14%，10160640元，10000次，1016.1元。

管理費用（水費）：水循環(huán)運行，17%，12337920元，9500次，1298.7元。

管理費用（電費）：發(fā)電，23%，16692480元，10130次，1647.8元。

合計：總花費時間為100%，分攤總成本為72576000元。

這種核算方法在衡量單個部門成本時，在簡單的業(yè)務環(huán)境中效果非常好，但是如果試圖推廣到整個企業(yè)，并要求不斷發(fā)揮作用時，作業(yè)成本法的弊端就顯露出來了。

針對這一代表性的案例，圍繞成本法的弊端運用改變資源的成本分攤步驟和方法具體提出如下建議。

其具體步驟和方法分別為：（1）確定單位資源能力成本；（2）確定成本動因分配率；（3）計算成本對象的成本。

結合具體步驟和方法現(xiàn)運用成本法修正進行分析計算。

（1）單位時間產能成本=資源成本總額÷員工工作時間數

但此處的員工工作時間數并非是以每位員工1 d的法定工作時間是8 h進行核算的，而是按照員工工作的實際時間進行估算，可以簡單假設實際工作時間為法定工作時間的80%，而后乘以員工人數和工作天數，就可以計算出總工作時間了。

員工一季度的工作時間數=8×22×80%×1200×3=506880 h

單位時間產能成本=72576000÷506880≈143.1元/h

（2）成本動因分配率=單位時間產能成本×作業(yè)單位時間數。

作業(yè)單位時間數是指每項業(yè)務活動需要的單位時間量，如制粉燃燒一次的時間?？梢酝ㄟ^向員工了解，或者直接觀察來確定。但實際上這一單位時間可以是企業(yè)所要求員工上崗必須達到技能要求下的達標時間。假設各項作業(yè)平均所耗用員工時間分別為：10 h、12 h、7 h、9 h、11 h。

燃煤采購成本動因分配率=143.1×10=1431元<2252.4元

制粉燃燒成本動因分配率=143.1×12=1717.2元 <1852.7元

除灰作業(yè)成本動因分配率=143.1×7=1001.7元 <1016.1元

水循環(huán)作業(yè)成本動因分配率=143.1×9=1287.9元 <1298.7元

發(fā)電作業(yè)成本動因分配率=143.1×11=1574.1元 <1647.8元

其對應圖如圖1所示。

（3）成本對象的總成本=耗用作業(yè)總數量×該作業(yè)成本動因分配率。

燃煤采購的總位成本=8700×1431=12449700元

制粉燃燒的總位成本=10185×1717.2=17489682元

除灰作業(yè)的總位成本=10000×1001.7=10017000元

水循環(huán)作業(yè)的總位成本=9500×1287.9=12235050元

發(fā)電作業(yè)的總位成本=10130×1574.1=15945633元

其對應的表格如表1所示。

從上述計算及圖表可以看到，修正作業(yè)成本法核算出的三項作業(yè)的成本分別為1431元、1717.2元、1001.7元、1287.9元、1574.1元，而傳統(tǒng)作業(yè)成本法計算是1668.4元、1852.7元、1016.1元、1298.7元、1647.8元。從對應指標結果對比可以看出，很顯然成本被高估了。

通過實證案例看見，作業(yè)成本法是根據現(xiàn)代企業(yè)的制造環(huán)境應運而生的。雖然目前我國大部分企業(yè)還不完全具備采用作業(yè)成本法的現(xiàn)實基礎，但就目前企業(yè)所處的技術條件下，企業(yè)可以根據自身情況選擇全面實施作業(yè)成本法或者在生產、工藝設計、質量管理等局部或專門性的管理中采用作業(yè)管理的思想。隨著作業(yè)成本法的不斷改進和會計準則的不斷完善以及成功的作業(yè)成本法的實踐經驗，作業(yè)成本法將在我國現(xiàn)代化企業(yè)中應用的更廣泛、更成熟。

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