陳瑩穎　周琳雅　馮若丹　徐慧

[摘要]隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，社會對注冊會計師的需求也與日俱增。與此相伴隨，社會各界對注冊會計師法律責任問題的關(guān)注大大增加。完善注冊會計師的法律責任不僅有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，而且對于我國經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展有很大的促進作用。文章在對注冊會計師法律責任現(xiàn)存問題以及成因進行分析的基礎上，對改善注冊會計師法律責任現(xiàn)狀提出若干建議，以促進我國注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；法律責任；財務報告

[DOI]1013939/jcnkizgsc201716264

1概述

作為經(jīng)濟界的警察，注冊會計師是一個收益和風險并存的職業(yè)，注冊會計師在享有高額報酬的同時，有時也要承擔相應的法律風險責任。我國法律對注冊會計師及其事務所的法律責任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，注冊會計師法律責任指的是注冊會計師在承辦業(yè)務過程中未能履行合同條約，或者未能保持應有的職業(yè)謹慎，或者故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，注冊會計師或會計師事務所應承擔的法律責任。[1]注冊會計師的法律責任形式分為三種包括：行政責任、民事責任、刑事責任。追究責任時可同時追究三種，也可以單獨追究其中的一種。

法律責任對法律規(guī)定的貫徹、執(zhí)行都具有重要的影響。明確注冊會計師的法律責任，既是規(guī)范注冊會計師行業(yè)的要求，也是保護注冊會計師合法權(quán)益的內(nèi)在體現(xiàn)。注冊會計師的法律責任規(guī)范不僅關(guān)系到會計行業(yè)的生存與發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。因此，本文通過探討注冊會計師法律責任的現(xiàn)存問題以及成因，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，促進注冊會計師行業(yè)規(guī)范、穩(wěn)定地發(fā)展。

2注冊會計師法律責任的現(xiàn)存問題

21法律責任界定上不明確

根據(jù)我國相關(guān)法律，注冊會計師違反相關(guān)法律法規(guī)會受到“警告”“罰款”“責令改正”等行政處罰，更為嚴重的還會被責令停業(yè)，甚至被撤銷從業(yè)資格。但現(xiàn)有法律對違法行為沒有做具體規(guī)定，同時存在責任界定不明確或矛盾等問題。例如，在注冊會計師的民事責任界定中，主要以“損失賠償”這種形式，規(guī)定的范圍也主要是針對“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準則的行為，對因“過失”等原因違反行業(yè)準則的行為則沒有明確進行規(guī)定。同時對違法行為造成后果的程度等也未進行明確界定。法律界定的不明確導致在處理各種注冊會計師違法行為引起的糾紛案件時遇到許多阻礙。

22虛假財務報告的認定標準不一致

虛假的財務報告是什么樣的？認定標準是什么？到現(xiàn)在為止，還不存在任何一部相關(guān)的法律對其做出明確說明。這又成為注冊會計師法律責任判別的另一大難題。

就一般情況來說，注冊會計師行業(yè)普遍存在這樣一種意識：當會計人員履行會計核算職能并遵守相關(guān)法律法規(guī)以及相關(guān)會計準則的規(guī)定，從而對經(jīng)濟活動做出了準確的會計處理，就不應當被認定為虛假財務報告。但隨著企業(yè)業(yè)務的復雜化，傳統(tǒng)的會計越來越不適應業(yè)務發(fā)展的需要。與此同時，舞弊、弄虛作假等問題在會計人員的執(zhí)業(yè)過程中也屢見不鮮。

而對于那些非專業(yè)人士來說，財務報告是直觀的，他們會認為與經(jīng)濟事實不符的財務報告就是虛假的財務報告。另外，社會民眾認為：當注冊會計師得到了相應的高報酬，就應該為財務報告的完整性和公允性負責。當他們依據(jù)注冊會計師提供的財務報告進行經(jīng)濟活動且遭受損失時，他們就會將責任歸咎于注冊會計師。在我國，嚴重缺乏對注冊會計師進行保護的法律法規(guī)。

由于缺乏一套完善的虛假財務報告認定標準，導致注冊會計師的法律責任認定十分困難，因此加快建立完善虛假財務報告的認定標準以及注冊會計師責任的認定標準機制是十分必要的，也是十分迫切的。

23法律規(guī)定之間存在矛盾

在我國，《證券法》《注冊會計師法》《公司法》以及《刑法》等法律法規(guī)都包含與注冊會計師法律責任相關(guān)的規(guī)定，但這些法律法規(guī)在實際操作過程中出現(xiàn)了很多相互矛盾的地方。比如，按照《證券法》和《注冊會計師法》的要求，注冊會計師的工作程序是否符合相關(guān)執(zhí)業(yè)準則是其是否背負法律責任的評判標準。如果注冊會計師嚴格遵循相關(guān)會計法律法規(guī)以及會計準則進行業(yè)務處理，據(jù)此得出的審計結(jié)論與實際的情況不相符時，注冊會計師不一定要為其出具的審計結(jié)論承擔相應的法律責任。但其他法律法規(guī)則是以工作的實際結(jié)果和影響作為注冊會計師是否要承擔法律責任的評判標準。

這些法律規(guī)定間的相互矛盾直接導致了實際司法判決中的分歧。當注冊會計師遭受法律訴訟時，就會以他們在執(zhí)業(yè)過程中是嚴格遵循審計準則來為其不應該承擔法律責任辯護。但是，公眾以及法官更側(cè)重于審計準則不能作為辯護的證據(jù)，更不能作為法院進行審理判決的依據(jù)。這是由于，他們認為審計準則只是行為規(guī)范，并不具備相應法律效力，沒有法律強有力的保障。在這種情況下，在案件審理過程中依據(jù)不同的法律法規(guī)，對注冊會計師的判決結(jié)果會大相徑庭。因此，協(xié)調(diào)好各種相應會計法律法規(guī)之間的矛盾是注冊會計師行業(yè)的當務之急。

3注冊會計師法律責任問題的成因

31對審計期望的差距

在對審計質(zhì)量的期望方面，社會大眾和注冊會計師之間存在一定的差距。對會計信息使用者來講，認為注冊會計師應該確保財務報告的準確性、可靠性，有揭露被審計單位的錯誤和舞弊的責任。但在實際操作的過程中，由于企業(yè)經(jīng)營管理的復雜性以及審計技術(shù)和成本的限制，注冊會計師不能通過審計查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊，因此注冊會計師往往不能保證審計信息的準確無誤，只能確保過程上公正性和謹慎性。[2]但基于不對等的期望，會計信息使用者會將自己的投資風險轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。一旦因所依據(jù)的會計報表存在問題從而影響其利益受損時，會計信息使用者就會與注冊會計師發(fā)生法律糾紛。

32會計師事務所方面的原因

321會計師事務所體制缺陷

目前階段，我國的會計師事務所大多數(shù)都實行有限責任制，自我經(jīng)營，自負盈虧。面對會計市場的激烈競爭，會計師事務所為了獲取經(jīng)濟利益則會通過拉攏客戶、降低費用或者接受被審計單位提出的不合理要求等方式進行惡性競爭，從而出具虛假的審計報告?；谶@樣的背景，事務所在獨立性方面往往存在問題。

322會計師事務所的內(nèi)控水平不高

為了對注冊會計師的工作質(zhì)量進行控制監(jiān)督，國內(nèi)的一些會計師事務所大部分都實行內(nèi)控制度。但是在實際的情況中，沒有起到實質(zhì)性作用的內(nèi)部控制只是在表面執(zhí)行，缺乏完善的執(zhí)行機制。所以，如果會計師事務所沒有檢查出注冊會計師的錯誤，事務所一樣要承擔本可避免承擔的責任。

33行政監(jiān)管體系缺乏有效性

從監(jiān)管方面來說，不論是財政部門還是稅務部門，工商管理部門等都對會計師事務所有監(jiān)督權(quán)，但是由于我國的會計監(jiān)督體系尚不成熟，監(jiān)督意識較弱，監(jiān)管理念也比較欠缺，監(jiān)管部門在實際的監(jiān)管過程中存在監(jiān)管重復、無人監(jiān)管等問題。與此同時，中國注冊會計師協(xié)會對會計師事務所的監(jiān)督力度也不夠。

4解決注冊會計師法律責任問題的對策

41從法律方面入手

政府應該完善會計相關(guān)的法律法規(guī)的建設，協(xié)調(diào)各種法律法規(guī)中規(guī)定不一致的方面，制定明確的判定標準，使執(zhí)法者可以精確地判定會計人員是否存在違法犯罪行為，或者其違法犯罪行為屬于哪一類違法犯罪行為。同時，應該加強法律對會計人員的保護力度，通過明確的法律規(guī)定確保注冊會計師僅就自身出現(xiàn)的問題承擔法律責任，而不需要承擔被審計企業(yè)經(jīng)營失敗或者破產(chǎn)方面的責任。另外，政府相關(guān)的部門應該進一步明確《獨立審計準則》的作用，增強它的法律方面的地位，使其成為評判注冊會計師法律責任界線的重要依據(jù)之一，還應該增加或者完善其他方面的法律法規(guī)制度建設，建設成熟完整的審計法律體系。

42從注冊會計師行業(yè)入手

421審慎選擇被被審計單位

在實際的工作中，很多事務所沒有對被審計企業(yè)進行詳細的了解，不能明確被審計企業(yè)的基本工作環(huán)境，也不了解目標企業(yè)的業(yè)務活動和業(yè)務流程，僅就自身的判斷或者被審計單位提供的有限資料進行審計，結(jié)果不能真實準確出具審計報告，審計的風險也就隨之加大。因此，會計師事務所在洽談業(yè)務時，應該盡可能了解委托方的基本問題和情況，確認委托方有無與審計人員發(fā)生法律訴訟或者糾紛的問題，以及委托方審計人員變更的頻率，必要時還要確認委托方的商業(yè)信譽和社會形象，有無不良的記錄。會計師事務所應該在詳細地了解委托方的基本情況和其他有關(guān)的情況的基礎上再決定是否接受業(yè)務，應盡可能地避免與商業(yè)信譽不高的公司往來。

422完善會計師事務所的內(nèi)部管理制度

會計師事務所應當認真做好監(jiān)督注冊會計師進行業(yè)務審計的角色，完善檢查監(jiān)督機制，加強對會計師的審核監(jiān)督檢查和復核的強度，進而防止會計師們在審計業(yè)務過程中出現(xiàn)的造假行為。在完善內(nèi)部管理制度的同時，會計師事務所應當加強會計人員對法律知識的學習，通過教育培訓一方面提高會計人員的法律意識和自我保護意識，另一方面也提高從業(yè)人員職業(yè)能力和職業(yè)道德，促進其堅守工作底線。

在此基礎上，事務所還應該聘請專業(yè)的律師來防范風險。專業(yè)的律師能夠熟悉金融市場和會計師事務所的環(huán)境，能夠很明確地了解客戶想要達到的目標。專業(yè)律師能夠熟練地運用其掌握、積累的經(jīng)濟常識和經(jīng)濟知識、法律知識以及實務操作技巧，并且會結(jié)合事務所的行業(yè)模式，資金運作，市場環(huán)境，經(jīng)營模式和經(jīng)營理念等基本問題，深入地了解評估、預防法律風險，以會計師事務所的利益價值最大化為出發(fā)點和落腳點，進行有效的識別、規(guī)避和化解風險，在很大程度上降低了事務所的法律風險以及處理糾紛的成本，更加有力地保障會計師事務所又好又快地發(fā)展。

423嚴格遵循職業(yè)準則

在法律層面上講，當注冊會計師依照法律法規(guī)以及會計準則的規(guī)定客觀公正、獨立地進行業(yè)務審計，并且他們在審計過程中不受其他外在環(huán)境的干擾和影響，那么注冊會計師就不應該承擔民事或者刑事方面的責任，因此不能苛求注冊會計師承擔會計報表中的所有錯報事項的法律責任，判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵應該在于注冊會計師是否遵循會計從業(yè)準則。[3]因此在工作過程中，注冊會計師應當遵守法律法規(guī)以及會計準則的規(guī)定，依法獨立地進行審計業(yè)務，保持良好的職業(yè)道德，避免工作中的失誤，出具真實可信的審計報告。

43從外界監(jiān)管方面入手

目前，我國對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管主要依靠政府監(jiān)管和行業(yè)自律。在政府監(jiān)管方面，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督部門為財政部，但是財政部還沒有專設部門從事監(jiān)督職責，對注冊會計師的監(jiān)督作用處于真空狀態(tài)。在行業(yè)自律方面，中國注冊會計師協(xié)會是負責注冊會計師行業(yè)管理的主要機構(gòu)。作為行業(yè)的自律性組織，監(jiān)管模式實際上是行業(yè)組織自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)管，自己遵守。[4]由于缺乏行政管理職能，注冊會計師協(xié)會對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管作用相當有限。尤其是在激烈的市場競爭環(huán)境下，由于利益驅(qū)使，注冊會計師往往會放棄應有的職業(yè)道德，服務于委托人的利益，在審計報告的真實性上做出讓步。

隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，業(yè)務范圍的不斷擴大，相關(guān)的違規(guī)違法問題也日漸頻繁，加強對注冊會計師的行業(yè)監(jiān)管已經(jīng)成為急需解決的問題。從行業(yè)的發(fā)展情況出發(fā)，國家可以根據(jù)對銀行業(yè)、證券業(yè)監(jiān)管的經(jīng)驗，組建注冊會計師監(jiān)督委員會，由政府和行業(yè)協(xié)會共同參與。監(jiān)督委員會作為具有行業(yè)監(jiān)管職能的行政組織，國家應制定相應法律法規(guī)保證其獨立性和權(quán)威性。在實踐中，作為法定的行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，監(jiān)督委員會要在嚴格執(zhí)行《注冊會計師法》相關(guān)規(guī)定的同時，全面履行其應具有的相關(guān)職能，依法處理注冊會計師和會計師事務所的各種違規(guī)行為，并對市場準入、市場退出、資格審查、案情鑒定等提出意見，做出處理。通過強有力的監(jiān)管，可以減少注冊會計師違規(guī)問題的發(fā)生，減少法律責任追訴案件的形成，達到法律責任問題前移，執(zhí)業(yè)行為規(guī)范的目的。

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