于洪遠(yuǎn) 李玉菊 郭雨鑫 孫智敏

摘 要：考慮商譽(yù)目前在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)日趨重要的地位和準(zhǔn)則對(duì)其規(guī)定不完善的現(xiàn)狀，我們希望通過(guò)研究商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，探究其演變的背景和規(guī)律，并分析提煉現(xiàn)今存在的主要問(wèn)題，為商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展提供支持。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)準(zhǔn)則 歷史變遷 問(wèn)題

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）09（a）-165-02

自2001年我國(guó)加入WTO以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌的速度日趨加快，但是在制度層面上同國(guó)際通用準(zhǔn)則或發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)制度有很大不同，這導(dǎo)致了我國(guó)在很多海外商貿(mào)活動(dòng)中備受質(zhì)疑。如今商譽(yù)問(wèn)題在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的地位愈發(fā)重要，而我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)其規(guī)范尚不完善，我們希望研究商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，總結(jié)問(wèn)題與規(guī)律，探討出更加合理的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以期利于實(shí)務(wù)操作和理論發(fā)展。

1 美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷程

美國(guó)早在1880年就開始研究商譽(yù)有關(guān)問(wèn)題，其商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的訂立、修改等也一直走在世界前列，所以研究商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史，首先應(yīng)當(dāng)回顧美國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化歷程。

美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷史大概分為三個(gè)階段，首先是1918年～1970年，這個(gè)階段是實(shí)務(wù)探索階段，當(dāng)時(shí)美國(guó)企業(yè)已經(jīng)開始對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行資本化，并對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行記錄，但此時(shí)還沒(méi)有形成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，商譽(yù)的記錄非常隨意。

1970年～2002年是第二個(gè)階段，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1970年前后通過(guò)了第16、17號(hào)意見書（APB16、APB17），其核心內(nèi)容如下：（1）只承認(rèn)企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)。（2）要對(duì)企業(yè)收購(gòu)付出對(duì)價(jià)大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分進(jìn)行分析。（3）1970年10月31日以前存在的商譽(yù)可以不攤銷。（4）1970年10月31日以后發(fā)生的商譽(yù)應(yīng)在最長(zhǎng)不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤銷遞減收益。最后一條規(guī)定否定了在賬上永久保留商譽(yù)的作法，要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，且將攤銷過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)化。

第三階段是2002年以后，2002年6月，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布了FAS141和FAS142。新文件規(guī)定：（1）取消權(quán)益聯(lián)合法，統(tǒng)一采用購(gòu)買法。（2）要對(duì)并購(gòu)原因進(jìn)行披露，并對(duì)具體資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目如何分?jǐn)傎I價(jià)進(jìn)行披露，特別當(dāng)商譽(yù)價(jià)值較大時(shí)。（3）在商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理中，改攤銷法為減值測(cè)試法，具體指在整個(gè)企業(yè)的框架內(nèi)，按分部企業(yè)經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，測(cè)試周期為一年。（4）對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，有專門的減損測(cè)試，并且規(guī)定了測(cè)試相關(guān)要求和步驟。

2 中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷程

我國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有二十多年的歷史，自1995年開始制訂，此后又經(jīng)過(guò)多次修訂，目前主要采用2006年的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷如表1所示。

我們可以看出在2006年之前，我們的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還處于探索階段，對(duì)正負(fù)商譽(yù)都有明確規(guī)定，并且采用攤銷的辦法。2006年我們出臺(tái)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是向國(guó)際接軌的大背景下出臺(tái)的文件。新準(zhǔn)則有兩個(gè)改動(dòng)的方向，其一是明確自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。這主要是考慮到自創(chuàng)商譽(yù)形成之復(fù)雜，且難以被可靠計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和歷史成本計(jì)量的角度出發(fā)，認(rèn)為商譽(yù)只能在合并中產(chǎn)生，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。其二是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)按照合并類型的不同和合并方式的不同做不同的處理。這也是將國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)國(guó)情相結(jié)合的考慮，畢竟我國(guó)的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，其合并對(duì)價(jià)難保公允，所以必須與非同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行區(qū)別。

3 商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前存在的主要問(wèn)題

通過(guò)對(duì)中美商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的回顧發(fā)現(xiàn)，兩國(guó)目前商譽(yù)存在的共同問(wèn)題是都只對(duì)并購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行規(guī)范，未對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行核算。由于商譽(yù)本身無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，所以常規(guī)的現(xiàn)金流量法無(wú)法估計(jì)其價(jià)值，這也導(dǎo)致了我們無(wú)法準(zhǔn)確劃分外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，而我們默認(rèn)對(duì)前者進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)后者采取不承認(rèn)、不入賬的處理，其結(jié)果必然會(huì)有所偏差，因?yàn)槠髽I(yè)的公允價(jià)值實(shí)際上是包括一定的自創(chuàng)商譽(yù)的，盡管在當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理中我們不予確認(rèn)，這就導(dǎo)致，即使企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)發(fā)生減值，但由于未入賬的自創(chuàng)商譽(yù)的存在，企業(yè)的公允價(jià)值很有可能仍然大于其賬面價(jià)值，進(jìn)而不必進(jìn)行商譽(yù)減值處理。類似情況的發(fā)生使得我們對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生矛盾，特別是針對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)。

除此之外，我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在以下問(wèn)題：第一，計(jì)量基礎(chǔ)問(wèn)題。我國(guó)目前采取的計(jì)量基礎(chǔ)是可收回金額。對(duì)于可收回金額和公允價(jià)值何者更能反映商譽(yù)的價(jià)值，學(xué)術(shù)界也是存有異議的。并且在實(shí)務(wù)操作中，由于不同的企業(yè)選擇不同的計(jì)量基礎(chǔ)（比如某項(xiàng)費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)扣除，作何會(huì)計(jì)處理等），這就使反映的信息在一定程度上失去了橫向可比性。除此之外，我國(guó)商譽(yù)測(cè)試方法采用先分?jǐn)偤鬁y(cè)試的辦法，測(cè)試出的計(jì)量基礎(chǔ)，即可收回金額是間接計(jì)算而來(lái)的，存在著不小的誤差，不利于信息使用者使用信息和進(jìn)行決策。

第二，測(cè)試時(shí)間問(wèn)題。因?yàn)樯套u(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的，所以嚴(yán)格來(lái)講，在沒(méi)有突發(fā)事件的情況下，它的價(jià)值是相對(duì)穩(wěn)定的，沒(méi)有必要一年一測(cè)，過(guò)于頻繁的測(cè)試反而給企業(yè)進(jìn)行盈余管理的操作空間。但是如何確定一個(gè)合理的測(cè)試周期，以及如何界定什么是突發(fā)事件，需進(jìn)一步探討。

第三，將商譽(yù)分?jǐn)傊粮鱾€(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行測(cè)試，在理論上講不合理。因?yàn)樯套u(yù)作為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)是不能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的，在其性質(zhì)上來(lái)看，它與整個(gè)企業(yè)的狀況息息相關(guān)，所以將其拆分和獨(dú)立是不合理的。

第四，實(shí)務(wù)中減值測(cè)試法存在問(wèn)題。因?yàn)楦臄備N為減值測(cè)試，一方面會(huì)加劇企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)，給企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間；另一方面，由于我國(guó)企業(yè)管理習(xí)慣和管理水平的問(wèn)題，在中國(guó)推行以資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽(yù)減值測(cè)試單元的辦法存在阻礙，在實(shí)務(wù)操作中很多企業(yè)資產(chǎn)組的確定具有主觀性和隨意性，而且缺乏對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合長(zhǎng)期現(xiàn)金流進(jìn)行測(cè)算的慣例和經(jīng)驗(yàn)，很多時(shí)候測(cè)算的結(jié)果都是不準(zhǔn)確的，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映不精確。

第五，會(huì)計(jì)原則問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)商譽(yù)測(cè)試方法和其他無(wú)形資產(chǎn)的測(cè)試方法大體一致，這無(wú)疑掩蓋了商譽(yù)問(wèn)題的特殊性，但是隨著商譽(yù)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的地位日趨加重，我們必須慎重地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)研究，而不能在同其他無(wú)形資產(chǎn)混為一談，否則，這就違反了會(huì)計(jì)上的重要性原則。

4 結(jié)語(yǔ)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)商譽(yù)問(wèn)題的重視，商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了探索和不斷改進(jìn)的過(guò)程。目前中美商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都未將自創(chuàng)商譽(yù)納入會(huì)計(jì)核算，這是兩國(guó)準(zhǔn)則存在的共同性問(wèn)題。與美國(guó)準(zhǔn)則相比，我國(guó)在商譽(yù)計(jì)量基礎(chǔ)、商譽(yù)測(cè)試時(shí)間、測(cè)試方法等還存在一定的問(wèn)題，有待進(jìn)一步完善。

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①基金項(xiàng)目：教育部課題“企業(yè)資源價(jià)值與商譽(yù)變動(dòng)報(bào)告及其應(yīng)用研究”（12YJA630065）和北京交通大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目的研究成果。