孫霄 徐海清 李鋒

摘 要：決策職能是管理會計的核心職能之一，甚至有學(xué)者將管理會計稱之為“決策會計”。但如何有效正確地進行決策，則需要決策者對決策方案的相關(guān)信息進行分析和評價，從而正確地開展決策。本文就企業(yè)在短期生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中所涉及的經(jīng)濟信息進行分析，探討相關(guān)信息對決策方案產(chǎn)生的影響，以便管理者做出科學(xué)合理的決策判斷，提高決策效率。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)經(jīng)營 相關(guān)信息 決策

中圖分類號：F273 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（c）-179-02

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，需要面對大量的決策，如零部件是自制好還是外購好；虧損產(chǎn)品是停工還是繼續(xù)生產(chǎn)；新產(chǎn)品的生產(chǎn)是選擇A產(chǎn)品還是選擇B產(chǎn)品等，這些決策在管理會計中認為屬于短期的生產(chǎn)經(jīng)營決策，管理者需要不停地在這些不同方案中進行最優(yōu)決策。

不管這個決策是重大的還是日常的，都需要遵循一個簡單且合乎邏輯的決策程序。這種程序包括收集信息、預(yù)測、決策和評價結(jié)果。在決策過程中則需要確定每種選擇的成本和收益，哪些是與你的決策相關(guān)的，哪些是不相關(guān)的，在不同方案中選擇時，應(yīng)該如何考慮它們。

1 管理會計信息與決策過程

在決策過程中，管理會計分析并提供相關(guān)數(shù)據(jù)以幫助管理人員決策，管理人員根據(jù)這些信息按照特定的決策程序進行決策，即確認問題與不確定性——獲取信息——預(yù)測——選擇方案做決策——評價結(jié)果。這一過程體現(xiàn)了在進行方案選擇時應(yīng)如何獲取與決策相關(guān)的信息并依據(jù)這些信息做出合理判斷。

以P生產(chǎn)企業(yè)[1]為例進行該過程的說明。P企業(yè)現(xiàn)在面臨一個戰(zhàn)略決策問題：即是否應(yīng)進行生產(chǎn)作業(yè)重組以減少制造人工成本？假設(shè)只有兩種備選方案：“重組”或“不重組”。

生產(chǎn)過程重組可以去掉所有人工管理材料工序?，F(xiàn)存生產(chǎn)線有20名工人，其中15人操作機器，5人管理材料。這5個材料管理工人都是合同工，可以隨時解雇并不用支付費用。每個工人的年工作量為2000小時，預(yù)計生產(chǎn)過程重組費（主要是新設(shè)備租賃費）為每年90 000美元。已知預(yù)期單位產(chǎn)量25 000，估計單位售價250，單位直接材料成本50美元，制造費用750 000美元和銷售費用2 000 000美元均與此決策無關(guān)。下面本文就根據(jù)上述決策制定程序?qū)υ摲桨高M行決策。

2 相關(guān)信息對不同決策方案的影響

本文中的相關(guān)信息主要是指決策方案中的相關(guān)成本與相關(guān)收入。不同的方案有著不同的相關(guān)收入和相關(guān)成本。其二者的相關(guān)性必須滿足以下條件。

（1）在未來發(fā)生，即每個決策都涉及以預(yù)期未來結(jié)果為基礎(chǔ)的方案選擇。

（2）因為方案的不同而不同，成本和收入如果沒有差異，對決策就不重要，也就是與該決策無關(guān)。

這些信息的相關(guān)性將會決定方案之間所存在的差異。

延用上述P企業(yè) [1]的例子，關(guān)于“重組”還是“不重組”，通過兩種分析方法進行對比：第一種考慮全部收入和成本，第二種只考慮相關(guān)收入和成本。相關(guān)數(shù)據(jù)如表2所示。

表2中，第一種方法提供了決策方案的所有數(shù)據(jù)，而第二種方法只提供了相關(guān)成本：640 000美元以及480 000美元的預(yù)計直接人工成本；90 000美元的重組成本。兩種方法下所形成的差異相同，結(jié)論也相同，由此可以判斷出該案例中的收入、直接材料、間接制造費用及營銷費用都可以忽略不計，因為不論P公司是否重組，它們都不變，在兩種方案間并無差異，屬于與決策無關(guān)的成本，無需考慮。

值得注意的是，表2中沒有涉及歷史人工成本，即每小時人工成本為14美元，因為歷史成本本身是過去的成本，也稱為沉沒成本，無論采取什么措施，它們都不可避免，也無法改變，所以與決策的制定無關(guān)，屬于決策無關(guān)成本。

雖然公司管理者在分析中不論用“全部數(shù)據(jù)”還是“相關(guān)數(shù)據(jù)”，都得到了若生產(chǎn)過程選擇“重組”每年將增加70 000美元的預(yù)期營業(yè)利潤的這一結(jié)論，但將分析限定于相關(guān)數(shù)據(jù)，管理者能夠清除掉潛在的令人迷惑的不相關(guān)數(shù)據(jù)。當(dāng)我們不能取得編制詳盡的損益表所需的全部信息時，只考慮相關(guān)數(shù)據(jù)就非常有用。

懂得什么成本是相關(guān)的，什么是不相關(guān)的，可以幫助決策者只關(guān)注相關(guān)數(shù)據(jù)，從而節(jié)省決策時間，提高決策效率。

3 相關(guān)成本運用示例——零部件自制和外購管理

“相關(guān)”這一概念適用于所有短期生產(chǎn)經(jīng)營的決策情形，不同案例中存在不同的相關(guān)成本，同一案例中不同情形下也存在不同的相關(guān)成本。

對于那些具有一定機械加工能力的企業(yè)而言，常常面臨所需零部件自制還是外購的決策。

有些零部件自制，雖然不增加固定成本，但在市場上可以買到，而且價格合理，質(zhì)量保證；有些零部件雖然可以在市場上買到，但如果將自制改為外購，則使得剩余生產(chǎn)能力不能充分利用，而且固定成本并不會因為外購零部件而減少。所以究竟是自制還是外購，則需要管理者充分考慮特定情況下的相關(guān)成本，以作出科學(xué)決策。

3.1 外購但不會減少固定成本的情況

這種情況是指，若企業(yè)能夠在市面上買到同類同質(zhì)產(chǎn)品，且價格適中，這時一般會考慮停產(chǎn)選擇外購。但在由自制轉(zhuǎn)為外購時剩余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移利用，也就是固定成本并不會因停產(chǎn)而減少。

此時，由于固定成本不因零部件停產(chǎn)而減少，所以固定成本被視為決策無關(guān)成本，只需考慮外購零部件的單位增量成本和自制時的單位增量成本，二者進行比較，單位增量成本低的方案為優(yōu)選方案。

案例一：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品每年需用A零件46 000個，自制時每個零件的成本為65元，其中：單位變動成本48元，單位固定成本17元?，F(xiàn)在市場上可以以每個55元的價格購入A零件，且質(zhì)量較好，可以按時送貨。生產(chǎn)A零件的生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)作他用 [2]。

在上述情況中，如果運用財務(wù)會計的觀點，外購該零件的價格55元低于自制成本65元，顯然外購的單位成本低于自制10元，則應(yīng)該選擇外購。但如果用管理會計相關(guān)成本的概念考慮則不然，因為生產(chǎn)A零件的生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)為他用，其生產(chǎn)的固定成本不會因停產(chǎn)而減少，所以這時的固定成本就屬于與決策無關(guān)的成本。此決策只需將甲零件的購入價格和單位變動成本進行比較即可。

即外購價格55元>自制的單位變動成本48元。

所以，應(yīng)該選擇自制方案，每年可為企業(yè)節(jié)約成本322 000元（（58-46）×46 000）。

3.2 外購時有租金收入

這種情況是指若零部件外購空出的剩余生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移利用，如出租或生產(chǎn)其他產(chǎn)品。由于出租剩余生產(chǎn)能力可以獲得租金收入，轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品能提供邊際貢獻額，因此，在進行決策時必須將租金收入或轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻額作為自制方案的一項機會成本，并且構(gòu)成自制方案增量成本的組成部分，也就是要作為相關(guān)成本考慮，然后將自制方案的總成本與外購方案的成本相比，擇其低者。

案例二：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品每年需用A零件46 000個，自制時每個零件的成本為65元，其中：單位變動成本48元，單位固定成本17元?，F(xiàn)在市場上可以以每個55元的價格購入A零件，且質(zhì)量較好，可以按時送貨。若將自制改成外購后，其空出的剩余生產(chǎn)能力可以對外出租，每年的租金收入為350 000 元[2]。

該案例的相關(guān)成本計算過程如表3所示。

可見，由于考慮了機會成本，自制零部件的相關(guān)成本總額2 558 000元，比外購零部件的總成本2 530 000元高出28 000元，所以此時應(yīng)選擇外購甲零件，可以為企業(yè)節(jié)約成本增加利潤。

兩個案例基本數(shù)據(jù)一樣，但就因為固定成本與該案例相關(guān)與否，最后的結(jié)論就完全不同了。當(dāng)然，企業(yè)關(guān)于自制還是外購零部件的情況不止上述兩種，但我們不難看到就同一個決策而言，所面對的具體情況不同，與決策相關(guān)的成本就不同，最后決策的結(jié)論也就不同。

綜上所述，相關(guān)信息的分析對決策起著至關(guān)重要的作用，管理者面對企業(yè)若干生產(chǎn)經(jīng)營決策時，首先要對決策所處環(huán)境和條件進行分析，根據(jù)具體的情況再判斷出與之相關(guān)的成本，最終才能作出科學(xué)合理的決策。

參考文獻

[1] 查爾斯·T·亨格瑞，斯里坎特·M·達塔爾，等.成本與管理會計（第13版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2010.

[2] 孫茂竹，王艷茹.成本管理會計（第2版）[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014.