劉文英

摘 要：本文主要討論：（1）原長期股權投資系有重大影響的股權投資，分別討論了被稀釋后仍然能夠產(chǎn)生重大影響、處置后不能產(chǎn)生重大影響、增加出資后仍為重大影響以及增資后能夠控制被投資單位的具體會計處理及相關判斷依據(jù)；（2）原長期股權投資系對能夠控制的股權投資，分別討論了處置部分股權后仍能夠控制、處置部分股權后不能控制的具體會計處理及相關判斷依據(jù)。

關鍵詞：長期股權投資增減變動 股權稀釋 會計處理 一攬子交易 非一攬子交易

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（b）-123-02

在會計實務中，長期股權投資項目的一些增減變動涉及的賬務處理的判斷是比較復雜和繁瑣的，下面筆者通過具體實例闡述實務中的判斷及其理由，希望能與大家討論并請大家指正。

1 案例一

甲公司2010年1月出資400萬元投資A公司（新設成立），占股權比例為40%，董事會5人中占2人。A公司成立后至2012年12月，累計留存收益為400萬元，假設其他所有者權益項目無變化。

因甲公司能對A公司實施重大影響，按照cas 2，甲公司初始入賬投資成本400萬元，至2012年12月長期股權投資損益調(diào)整為400×40%=160萬元，2012年12月末，甲公司長期股權投資A公司賬面價值560萬元。在此背景下分別闡述甲公司對A公司增減投資的相關賬務處理。

（1）2013年1月，A公司增加新股東丙，丙出資380萬元，占A公司持股比例為20%，甲公司持股比例下降到400/（1000+250）=32%[（1000+x）×0.8=1000，求得x=250]，下降了8%，相當于甲公司處置20%的股權，對價為380×32%=121.6萬元，處置成本為（400+160）×20%=112萬元，處置收益=121.6-112=9.6萬元，增加長期股權投資9.6萬元，增資后長期股權投資賬面價值為560+9.6=569.60萬元，A公司增資后的凈資產(chǎn)1000+400+380=1780萬元，甲公司占比1780×32%=569.60萬元。

小結：原投資為重大影響，被動稀釋后仍為重大影響的處理視同處置股權，處置日新增凈資產(chǎn)按新的持股比例計算享有的部分視同收到的對價，與減少部分應轉(zhuǎn)出的賬面價值的差額，做增加或減少長期股權投資賬面價值。思考1：甲公司賬面長期股權投資的明細科目分別是多少？（答案：上述長期股權投資的成本和損益調(diào)整分別為400-400×20%=320萬元、160-160×20%+121.60=249.60萬元）；思考2：如果存在被投資方其他權益變動直接計入的所有者權益如何處理？（答案：原規(guī)定同比例轉(zhuǎn)入當期損益，2014新準則差異直接計入所有者權益，按此思路，原已計入的應不予調(diào)整）；思考3：上述是借長期股權投資 121.60 萬元 貸 長期股權投資 112萬元貸 資本公積 還是借長期股權投資 121.60 萬元 貸長期股權投資112萬元 貸 投資收益 9.6萬元？依據(jù)分別為長期股權投資準則解釋及上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答。

筆者認為，對應于處置股權部分的被投資方其他權益變動因股權已被處置，計入當期損益是最恰當?shù)?，理由是該部分所有者權益形成時并不是權益交易。

（2）2013年1月，甲公司出售80%股權，收到對價500萬元，持股比例變?yōu)?%，無重大影響。剩余8%公允價值為500/448×112=125萬元，與處置后賬面價值560×（1-80%）=112萬元的差異125-112=13萬元計入投資收益，剩余股權公允價值125萬元計入可供出售金融資產(chǎn)，分錄如下：

借 銀行存款500萬元 貸長期股權投資560×80%=448萬元貸投資收益52萬元；借可供出售金融資產(chǎn)125萬元 貸長期股權投資112萬元

貸投資收益13萬元

小結：對于能夠施加重大影響的投資，因處置等導致不能施加重大影響的情形，結轉(zhuǎn)處置損益，同時按照公允價值計量剩余股權并將其轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)。請思考：如果失去重大影響時存在其他綜合收益或除凈損益和其他綜合收益之外的權益變動涉及確認的所有者權益變動數(shù)額如何處理？（答案：全部轉(zhuǎn)入當期損益）

（3）2013年1月追加投資100萬元，持股比例變?yōu)?5%，董事會人數(shù)不變，假定賬面價值即為公允價值。本次增資100萬元，取得45%-40%=5%股份，本次增資的公允價值為1500×5%=75萬元，正商譽100-75=25萬元。新增長期股權投資賬面價值100萬元。思考：如果出資改成50萬元，取得股份仍為5%，相應公允價值1450×5%=72.5萬元，產(chǎn)生負商譽22.5萬元如何處理？（答案：與第一次出資時商譽相加，如果為正，不進行賬務處理，如果為負，增加長期股權投資賬面價值，同時增加當期損益。）

（4）（重大影響增資變?yōu)榭刂疲?013年1月，追加投資350萬元，持股比例增至52%，能夠控制。

第一，分步達到非同一控制下企業(yè)合并：個別報表：長期股權投資賬面價值增加350萬元，變?yōu)?60+350=910萬元。請思考：其一，達到控制時存在其他綜合收益或除凈損益和其他綜合收益之外的權益變動涉及確認的所有者權益變動數(shù)額如何處理？（答案： 不予處理）

其二，合并報表如何處理？（答案：原投資在購買日公允價值與取得新增股份的購買成本-被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值=商譽；原投資在購買日的公允價值與賬面價值的差計入合并投資收益；原投資其他綜合收益轉(zhuǎn)入合并投資收益）

第二，分步達到同一控制下合并（不屬于一攬子交易）。

按照合并日A公司在最終控制方合并報表中的賬面凈資產(chǎn)份額[假如A在最終控制方合并報表中的賬面凈資產(chǎn)（1400+350）萬元，再乘以享有份額52%=910萬元]作為長期股權投資入賬價值，其與原賬面價值及新增對價的賬面價值之和560+350=910萬元的差額調(diào)整資本公積與留存收益。

第三，分步達到同一控制下合并（屬于一攬子交易）。

每次投資時的入賬價值按照A在最終控制方合并報表中賬面凈資產(chǎn)中份額確認，與支付對價的差額調(diào)整資本公積、留存收益。持有期間采用成本法進行后續(xù)計量。

2 案例二

甲公司2010年1月出資400萬元投資A公司（新設成立），占100%，A公司成立后至2012年12月，累計留存收益為400萬元，假設其他所有者權益項目無變化。

按照cas 2，甲公司初始入賬長期股權投資-成本400萬元，后續(xù)采用成本法核算，2012.12月末，甲公司長期股權投資-A公司賬面價值400萬元。下面在此背景下闡述甲公司對A公司減少投資的相關賬務處理。

（1）2013年1月，處置了20%的投資，收到對價200萬元，仍對A公司控制，分錄如下：借 銀行存款200萬元 貸長期投資 400×0.2=80萬元 貸投資收益 120萬元

思考：合并報表中如何處理？（答案：權益交易，不確認處置損益，差額調(diào)整資本公積和留存收益，利潤表分段計算歸屬母公司利潤）

（2）2013年1月，處置了60%的投資，收到對價500萬元，不再對A進行控制，但能夠?qū)嵤┲卮笥绊懀航?銀行存款500萬元 貸長期投資400×0.6=240萬元 貸投資收益 260萬元

同時，其一，按照成本法轉(zhuǎn)權益法規(guī)定，考慮對A出資時該40%部分為160（400-240）萬元，占40%的可辨認公允價值的份額假定170萬元，差額=170-160=10萬元為商譽，不予調(diào)整；如果占40%的可辨認公允價值的份額假定150萬元，差額=150-160=-10萬元，為負商譽，調(diào)整留存收益。

借 長期股權投資 10萬元 貸留存收益 10萬元

其二，自投資到處置A實現(xiàn)的留存收益為300萬元，權益法調(diào)整

借長期股權投資-損益調(diào)整300×40%=120萬元 貸留存收益120萬元

討論60%部分可比數(shù)據(jù)如何處理？（準則沒有相關規(guī)定，我認為仍應按照成本法體現(xiàn)在賬面）思考其一：合并層面如何處理？（答案：剩余股權按照公允價值計量，該價值與處置股權取得的對價之和減去自購買日持續(xù)計算享有的份額，再減去商譽的價值，差額計入當前損益）

其二：如果一攬子交易處置股權直至喪失控制權，個別報表如何處理？（每次處置均按照喪失控制權的交易規(guī)定處理，即涉及其他綜合收益，待喪失控制權時計入當期損益）

參考文獻

[1] 中國證監(jiān)會會計部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答[J].百度文庫，2011（1）.