【摘要】本文根據(jù)營改增后企業(yè)《增值稅會計處理規(guī)定》，結(jié)合建筑施工企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)，擬對建筑施工企業(yè)增值稅核算涉及會計科目及其會計處理進行探討，意在指導(dǎo)相關(guān)人員做好增值稅會計核算。

【關(guān)鍵詞】營改增 建筑施工企業(yè) 應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅

一、增值稅核算涉及的會計科目

建筑施工企業(yè)增值稅的核算主要涉及“應(yīng)交稅費”賬戶?！皯?yīng)繳稅費”賬戶下設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認(rèn)證進項稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”和“代扣代交增值稅”等九個二級明細(xì)科目。其中，“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)科目內(nèi)設(shè)“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“銷項稅額”“進項稅額轉(zhuǎn)出”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等八個專欄。

二、建筑施工企業(yè)增值稅核算

（一）增值稅進項稅額及待抵扣增值稅核算

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下稱36號文件）的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中“（四）進項稅額”部分第1條規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接收捐贈、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。一般納稅人企業(yè)購進不動產(chǎn)或在建工程時，當(dāng)年抵扣的增值稅計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，剩余40%部分計入“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進項稅額）”科目。

例1：丙公司為一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。2017年1月26日，公司購買不動產(chǎn)一幢，價款4 000 000元，增值稅發(fā)票注明的可抵扣增值稅為440 000元。辦理過戶手續(xù)后，要求交付使用。丙公司應(yīng)付的價稅款暫欠。會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 4 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 264 000

——待抵扣增值稅 176 000

貸：應(yīng)付賬款 4 440 000

次年1月26日（第十三個月），丙公司將剩余待抵扣40%增值稅部分予以抵扣。會計處理為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 176 000

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣增值稅 176 000

（二）預(yù)交增值稅的核算

預(yù)售款預(yù)繳增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)項目的特有規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局〔2016〕18號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段收到預(yù)售款后，在次月增值稅申報期內(nèi)申報預(yù)繳。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的四個條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能可靠地計量。房地產(chǎn)預(yù)售收入不是銷售房地產(chǎn)的銷售收入。

房地產(chǎn)正式銷售收入的確認(rèn)和計算納稅不是與收取預(yù)售款的預(yù)繳增值稅稅款相掛鉤。根據(jù)會計準(zhǔn)則等相關(guān)房地產(chǎn)收入確認(rèn)的原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)時不需要確認(rèn)銷售收入。因此，預(yù)售款預(yù)繳增值稅的賬戶處理是與其它的增值稅的處理有所不同的。

建筑施工企業(yè)預(yù)交增值稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅額——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目借方。根據(jù)相關(guān)規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)交的增值稅要在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時予以結(jié)轉(zhuǎn)。

例2：2017年1月31日，企業(yè)預(yù)交增值稅100000元，以銀行存款付訖。2017年3月5日，企業(yè)銷售商品房一幢，價款8 000 000元，適用增值稅率為11%。價稅款存入銀行。會計處理如下：

1月31日，預(yù)交增值稅

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

3月5日，結(jié)轉(zhuǎn)增值稅

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 100000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 100000

銷售商品房

借：銀行存款 8 880 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 880 000

（三）房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額的核算

根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司的房產(chǎn)銷售納稅義務(wù)發(fā)生時間一般為正式確認(rèn)交房、移交產(chǎn)權(quán)的時間。因此，正式交房銷售時，其增值稅的銷售額和銷項稅額的核算與其它增值稅一般納稅人的核算方法基本相同，區(qū)別在于一般存在預(yù)收賬款的結(jié)轉(zhuǎn)。

例3：魯興房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年11月23日，向客戶E（個人）正式交房，實現(xiàn)銷售，并開具該房產(chǎn)的正式銷售的增值稅普通發(fā)票，顯示銷售額100萬元，增值稅稅率為11%，增值稅稅額11萬元。客戶E之前已經(jīng)繳納預(yù)售款50萬元，辦理正式交房時一次性補交差價61萬元。則增值稅銷項稅額核算為：

借：銀行存款 610000

預(yù)收賬款——客戶E 500000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A項目 1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110000

（四）房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅方法下應(yīng)納增值稅的核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法的增值稅計算是：

當(dāng)期應(yīng)交增值稅=正式交房實現(xiàn)銷售的銷項稅額—取得的可以并選擇抵扣的進項稅額—預(yù)售款預(yù)繳的增值稅稅額。

第一，當(dāng)期需要繳納增值稅的核算。

例4：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年11月份，經(jīng)計算，一般計稅方法下應(yīng)納增值稅稅額為10萬元，需要繳納。則增值稅銷項稅額核算為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅 100000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 100000

當(dāng)實際繳納時：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

第二，預(yù)繳多、當(dāng)期不需要繳納的增值稅核算。

例5：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年12月份，經(jīng)計算，一般計稅方法下，當(dāng)期已經(jīng)預(yù)繳預(yù)售款增值稅共計30萬元，其中用于抵繳應(yīng)納增值稅稅額15萬元，尚余15萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期抵繳。則增值稅結(jié)轉(zhuǎn)下期抵繳的核算為：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 150000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出多交增值稅150000

如果上述業(yè)務(wù)，企業(yè)設(shè)置“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”科目，則應(yīng)從“應(yīng)交稅費——預(yù)繳稅金”科目轉(zhuǎn)入到“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

（五）建筑施工企業(yè)簡易計稅的核算

1.增值稅適用范圍。建筑施工企業(yè)簡易計稅適用范圍（特別規(guī)定）：第一，建筑服務(wù)：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)；一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)；一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)（2016年4月30日前工程）；第二，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)；第三，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目。

2.一般納稅人建筑施工企業(yè)增值稅的核算主要涉及“應(yīng)交稅費

——簡易計稅”賬戶。該賬戶核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。按照財會[2016]22號《增值稅會計處理規(guī)定》的要求，增值稅一般納稅人企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。同時，將“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

3.核算舉例。例6：甲建筑公司A承建小區(qū)景觀項目，2016年5月開工，按照簡易計稅方法計稅。11月30日工程項目完工后與業(yè)主一次性辦理工程價款結(jié)算，稅前工程價款為1000萬元，增值稅30萬元。業(yè)主同時支付了90%的工程價款，其余部分作為質(zhì)保金于第二年11月30日支付。按照增值稅政策規(guī)定，該筆質(zhì)保金應(yīng)該于收到時產(chǎn)生納稅義務(wù)。根據(jù)上述業(yè)務(wù)，該公司應(yīng)該作如下賬務(wù)處理 （單位：萬元）：

第一，辦理工程價款結(jié)算，收到部分工程款時：

借：銀行存款 927

應(yīng)收賬款 103

貸：工程結(jié)算 1000

應(yīng)交稅費——簡易計稅 27

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 3

第二，繳納增值稅，計提城建稅及教育費附加時：

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅 27

——應(yīng)交城建稅 1.89

——應(yīng)交教育費附加 0.81

貸：銀行存款 29.7

第三，第二年收到質(zhì)保金時，結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)銷項稅額：

借：銀行存款 103

貸：應(yīng)收賬款 103

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 3

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅 3

作者簡介：鮑淑婷（1971-），女，山東濟寧人，青島大學(xué)本科畢業(yè)，高級經(jīng)濟師，現(xiàn)任職于濟寧市房屋建設(shè)綜合開發(fā)公司（濟寧魯興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司），財務(wù)支付中心副經(jīng)理，主要研究方向為財務(wù)會計及內(nèi)部控制規(guī)范。