張波

【摘要】隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和“人口紅利”的消失，勞動力市場逐漸從買方市場轉(zhuǎn)變?yōu)橘u方市場。企業(yè)為了提升對勞動力的吸引力，開始采用豐富多樣的薪酬激勵體系，而股權(quán)激勵就是其中重要的一種。顯然股權(quán)激勵的會計及稅務(wù)處理和以前的工資支付是不同的，研究企業(yè)股權(quán)激勵得到會計及稅務(wù)問題已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營管理的新課題。本文分別分析了股權(quán)激勵涉及的會計問題及稅務(wù)問題，并提出了一些應(yīng)對意見。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)激勵；會計；稅務(wù)；改進(jìn)

現(xiàn)代企業(yè)制度的核心就是尋求管理者和所有者利益的均衡，通過一些監(jiān)督機制，讓職業(yè)經(jīng)理能夠從股東利益出發(fā)進(jìn)行日常的管理，實現(xiàn)股東利益價值的最大化。為此，企業(yè)的所有者采用股權(quán)激勵的方式將經(jīng)營管理者的利益和企業(yè)所有者的利益連接起來。此外，國家為了深入推動國企改革、完善員工福利體系也出臺了相關(guān)的政策。綜上，企業(yè)應(yīng)該深入研究股權(quán)激勵的稅務(wù)及會計處理問題，做好成本管理，讓股權(quán)激勵充分發(fā)揮作用。

一、股權(quán)激勵所涉及的會計問題

1.股權(quán)激勵的含義及模式

股權(quán)激勵，顧名思義就是公司對員工以企業(yè)的股權(quán)為激勵手段，讓企業(yè)的員工分享企業(yè)未來發(fā)展帶來的潛在收益，從而讓企業(yè)的發(fā)展和員工的個人利益結(jié)合起來，鼓勵員工為企業(yè)的發(fā)展而努力工作。股權(quán)激勵的方式已經(jīng)非常豐富，當(dāng)前常見的形式為股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、員工持股計劃等。

（1）股票期權(quán)。股票期權(quán)是應(yīng)用最為廣泛的股權(quán)激勵模式，在該模式下，企業(yè)授予員工或者職業(yè)經(jīng)理人一種權(quán)利，他們可以在規(guī)定的期限內(nèi)，以事先約定的價格購買（看漲）企業(yè)的股票，股權(quán)期權(quán)的收益和未來企股票的市場價緊密相關(guān)。

（2）員工持股計劃。該模式下，公司將公司的股份部分劃給職工持有，由職工出資認(rèn)購，這些認(rèn)購的資金由公司集中管理。同時常常會成立員工持股會，并派代表參與公司的經(jīng)營決策及利潤分紅，讓員工真正樹立主人公意識。

（3）限制性股票。該方式下，職工是需要支付一定的現(xiàn)金獲得公司的股票，雖然存在一定的資金支付壓力，但是因為員工只需要支付股票均價的一半左右，員工一般都是會行權(quán)的，這樣的股價對他們而言是相當(dāng)有吸引力的。

（4）股票增值權(quán)。所謂股票增值權(quán)就是賦予員工一種權(quán)利，即當(dāng)企業(yè)未來股價上升時，員工可以獲得股票增值（未來股票市價-約定價格）收益，但是與股票期權(quán)不同的是，股票增值權(quán)并不會授予職工股票及相應(yīng)的股東權(quán)益。對于職工而言，不需要為行權(quán)而支付現(xiàn)金，沒有支付壓力。

2.股權(quán)激勵所涉及的會計準(zhǔn)則

依據(jù)“會計準(zhǔn)側(cè)第11號-股份支付”的規(guī)定。股權(quán)激勵是職工薪酬新的形式，是企業(yè)為獲得員工的勞動支付而付出的代價，這部分支出應(yīng)在員工的勞動期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ话愎蓹?quán)激勵設(shè)計權(quán)益性支付和現(xiàn)金性支付，在核算時要以授予日或者資產(chǎn)負(fù)債表日的股權(quán)價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算，在服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行均攤。

3.股權(quán)激勵所涉及的會計處理

股權(quán)激勵涉及的環(huán)節(jié)有授予日、行權(quán)日等，按照結(jié)算方式可以分為權(quán)益性結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算，由于行權(quán)條件都存在，一般不能立刻行權(quán)，兩種結(jié)算方式下都不做會計處理。但是需要明確授予日股權(quán)的公允價值，這是確定企業(yè)管理費用金額大小和后續(xù)攤銷的基礎(chǔ)。

就可行權(quán)條件而言，一般分為市場條件和非市場條件：市場條件主要與股價相關(guān)；非市場條件主要和企業(yè)的業(yè)績指標(biāo)緊密相關(guān)。在權(quán)益性結(jié)算方式下，企業(yè)僅僅需要以授予日股權(quán)公允價值為基礎(chǔ)，計算計入“資本公積”科目；現(xiàn)金結(jié)算下要考慮每一個資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)公允價值的變動，計入“公允價值變動損益”并確認(rèn)“應(yīng)付職工薪酬”科目。在等待期內(nèi)，企業(yè)需要定期估計未來員工的行權(quán)人數(shù)，定期對確認(rèn)的管理費用金額進(jìn)行更新。

行權(quán)時，企業(yè)應(yīng)該按照實際行權(quán)人數(shù)計算計入資本公積的金額，同時計算企業(yè)回購股票的支出，計入“庫存股”，按照收到的款項計算計入“資本公積-股本溢價”的大小。

二、股權(quán)激勵所涉及的稅務(wù)問題

1.股權(quán)激勵所涉及的主要稅務(wù)規(guī)定

企業(yè)股權(quán)支付涉及的稅項有個人所得稅和企業(yè)所得稅：財稅[2005]第 035 號文件規(guī)定個人股票期權(quán)所得收入征收個稅，同時，財稅[2009]第5號與財稅[2009]第40號也對股權(quán)激勵個人所得稅進(jìn)行了規(guī)定。

根據(jù)2016年9月執(zhí)行的《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知財稅》〔2016〕101號，對于非上市公司授予本公司員工股權(quán)激勵，符合規(guī)定條件的可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅。需滿足的條件包括股權(quán)激勵計劃屬于境內(nèi)居民企業(yè)、激勵標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)、激勵對象應(yīng)為技術(shù)骨干和高級管理人員且人數(shù)累計不得超過公司最近6個月在職平均人數(shù)的30%等等；對上市公司股權(quán)激勵也適當(dāng)延長納稅期限，即個人可自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。隨后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》[2016]62號就股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅征管問題進(jìn)一步做了解釋。

關(guān)于企業(yè)所得稅，《股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》分別對上市、非上市公司股權(quán)激勵企業(yè)所得稅進(jìn)行了規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》就企業(yè)以技術(shù)成果投資入股境內(nèi)居民企業(yè)適用遞延納稅優(yōu)惠政策的問題進(jìn)行了解釋。

2.股權(quán)激勵所涉及的個人所得稅處理

股權(quán)激勵個人所得稅的處理依據(jù)股權(quán)激勵模式分類處理，具體如下：

（1）股票期權(quán)。就股票期權(quán)個稅征收時點而言，除授權(quán)日之外的其他時點都有涉及：在行權(quán)日，應(yīng)納稅所得額=（股票市場價-每股行權(quán)價）*股數(shù)，計入員工的收入項目，據(jù)此，個稅繳納額=（股票市場價-每股行權(quán)價）*股數(shù)*個稅稅率-速算扣除系數(shù)*規(guī)定月份。其中，規(guī)定月份為授予日到行權(quán)日的月份數(shù)，一般因為實際中長于12個月而按照12計算。在員工將股票進(jìn)行出售時，要按照出售價格與行權(quán)價格之差與股票數(shù)量之積乘以20%繳納“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，不出售時，員工行使股東權(quán)益，參與利潤分配所得減半征收稅款，即應(yīng)納稅款=利潤分配所得*10%。

（2）限制性股票。限制性股票個稅繳納與股票期權(quán)差不多，不同之處在于前者在行權(quán)時首次繳納個稅，后者在每批股票解鎖時才按照（每股市場價-每股授予價）*股數(shù)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因為解鎖之前職工并沒有股票的配置權(quán)。個稅繳納的計算和股票期權(quán)是一樣的，這里不再贅述。

（3）股票增值權(quán)。按照定義，股票增值權(quán)下員工不獲取股票，直接按照股票的增值部分獲得收益，其個稅繳納較為簡單，即在收益兌現(xiàn)時按照員工收入的增加，按照（行權(quán)日市場價格-授予日股票價格）*行權(quán)數(shù)計算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而按照（行權(quán)市場價-授予日股票價格）*行權(quán)數(shù)*適用稅率-速算扣除系數(shù)*規(guī)定月份確定繳納額，規(guī)定月份同樣取12。

（4）員工持股計劃。在員工持股計劃中，個稅的處理因股份來源而異，對于員工從流通市場購入的股份，購買時不涉及個稅繳納，對于企業(yè)贈與員工的股份激勵計劃，員工個稅處理按照收入所得繳納所得稅。但是，員工持股計劃的稅收尚未制定明確的實施細(xì)則，目前主要參考限制性股票的個稅處理進(jìn)行。

3.股權(quán)激勵所涉及的企業(yè)所得稅處理

依據(jù)財稅〔2016〕101號，股權(quán)激勵就是通過減少資本公積來支付職工的薪酬，讓職工在一定的期限內(nèi)為企業(yè)付出勞動，這和支付給職工工資并無本質(zhì)差異，所以對企業(yè)而言該部分支出應(yīng)在稅前扣除，但是注意區(qū)分處理：一般股權(quán)激勵都設(shè)置行權(quán)條件，但是如果激勵方案可立即行權(quán)，則企業(yè)按照股票市場價格與行授予價格之差計算成本支出，并可以在稅前扣除。對于需要滿足市場和非市場條件的股權(quán)激勵，需要在等待期內(nèi)分期確認(rèn)管理費用，需要注意的是，這些管理費用不得在稅前扣除，只有在激勵對象真正行權(quán)的時候才允許企業(yè)稅前扣除。這里的原理在于，在員工行權(quán)前，管理費用的確認(rèn)只是在等待期內(nèi)的預(yù)計值，而非實際支出的成本。

三、結(jié)語

綜上，股權(quán)激勵可以將員工利益與企業(yè)發(fā)展聯(lián)系起來，激勵員工為企業(yè)的發(fā)展做貢獻(xiàn)。但是，股權(quán)激勵涉及的會計及稅務(wù)問題也需要公司重視，一般股權(quán)激勵的個稅征收是比較高的，巨額的行權(quán)所得就需要繳納很高的稅。同時，有的股權(quán)激勵方式需要員工支付行權(quán)資金。鑒于此，未來有必要出臺針對于股權(quán)激勵的稅收優(yōu)惠政策，助力股權(quán)激勵的推行。

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