李博　李笑雪

摘 要 本文由北京地區(qū)所面臨的環(huán)境問題為切入點(diǎn)，闡述了該區(qū)域所面臨的巨大生態(tài)壓力以及碳排放權(quán)交易在近幾年所取得的長足發(fā)展，在這樣存在巨大需求和良好經(jīng)濟(jì)與政策基礎(chǔ)的前提下，本文提出了一套針對碳排放權(quán)交易的會計治理對策，具體包括碳排放會計的確認(rèn)、計量和報告。意在對北京地區(qū)乃至我國相關(guān)準(zhǔn)則的設(shè)計提出有益的參考意見，規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易行為，改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，踐行低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。

關(guān)鍵詞 北京地區(qū) 碳排放權(quán)交易 碳排放會計

一、引言

2015年4月30日，中央政治局會議審議通過了《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》，京津冀協(xié)同發(fā)展完成頂層設(shè)計。會議指出，推動京津冀協(xié)同發(fā)展是一個重大國家戰(zhàn)略。戰(zhàn)略的核心是有序疏解北京非首都功能，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和空間結(jié)構(gòu)，走出一條內(nèi)涵集約發(fā)展的新路子，探索出一種人口經(jīng)濟(jì)密集地區(qū)優(yōu)化開發(fā)的模式，促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，形成新增長極。其中明確指出，要在京津冀生態(tài)環(huán)境保護(hù)這一重點(diǎn)領(lǐng)域率先取得突破。

北京地區(qū)長久以來被國人視為政治、經(jīng)濟(jì)、文化與科技的多位中心，是我國北方最大的都市經(jīng)濟(jì)區(qū)。但是無論從經(jīng)濟(jì)總量、市場化程度、經(jīng)濟(jì)外向度方面，還是在區(qū)域共同富裕水平方面，北京地區(qū)都無法與第一極的長三角地區(qū)和作為第二極的珠三角地區(qū)所取得的成績相比擬。其中北京地區(qū)嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問題，其持續(xù)惡化已經(jīng)嚴(yán)重制約該地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及人民的正常生活。鑒于該區(qū)域大氣污染甚為嚴(yán)重，對區(qū)域內(nèi)企業(yè)碳排放進(jìn)行觀測和管理，有效進(jìn)行碳排放權(quán)交易，運(yùn)用會計手段對企業(yè)碳排放進(jìn)行記錄、計量和披露，不失為一種行之有效的手段。

二、北京地區(qū)碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀

（一）碳排放權(quán)交易的興起與發(fā)展

根據(jù)《2014年全球碳排放交易市場發(fā)展報告分析》數(shù)據(jù)顯示，2013年全球碳市場交易總量約為104.2億噸CO2當(dāng)量，交易總額約為549.08億美元，通過近十年的發(fā)展，相較于2005年碳排放權(quán)交易開端的7.05億噸和109.90億美元，分別約增長了1378%和400%。通過市場手段來控制碳排放，使企業(yè)自覺進(jìn)行減排活動，其成效已然初顯，并且正被越來越多的國家和地區(qū)采用。

（二）北京地區(qū)碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展

2011年10月29日，國家發(fā)展和改革委員會吸取西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗，積極引入市場機(jī)制，值此下發(fā) 《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，由政府主導(dǎo)，促進(jìn)我國控制溫室氣體排放目標(biāo)，加快我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)升級和轉(zhuǎn)型。《通知》中規(guī)定的開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的地區(qū)包括北京、上海、天津、深圳、重慶、廣東、湖北，至2014年6月重慶完成試點(diǎn)建設(shè)，全國七個試點(diǎn)城市全部啟動交易，并且取得了令人矚目的成績。截止至2016年12月31日，七省市試點(diǎn)碳市場累計成交量為1.16億噸，累計成交額接近25 億元，市場交易日趨活躍，規(guī)模逐步放大。其中，北京碳市場配額累計成交量為1259.58萬噸，累計成交額為47439.51萬元，分別占全國總量的 10.85% 與18.98%。

2015 年 6 月，中國向聯(lián)合國提交《強(qiáng)化應(yīng)對氣候變化行動——中國國家自主貢獻(xiàn)》。文件稱：中國的碳排放量將在2030年左右達(dá)到峰值，屆時單位GDP碳排放量要比2005年下降60%-65%。當(dāng)年9月中美聯(lián)合發(fā)布的《中美元首氣候變化聯(lián)合聲明》中，我國重申了這一目標(biāo)，并表示將在 2017 年啟動全國性的碳排放交易體系。碳排放權(quán)交易如火如荼地展開，而相關(guān)制度也是逐步完善。

三、北京區(qū)碳排放會計體系構(gòu)建

為實現(xiàn)節(jié)能減排、減少溫室氣體排放，涉及會計這一領(lǐng)域，由于隨著碳排放權(quán)交易市場的建立和迅猛發(fā)展，碳排放已經(jīng)不僅僅是一種社會行為，更被賦予了商品的價值屬性，也不僅僅是單純的生態(tài)問題，更涉及經(jīng)濟(jì)管理方面事項，進(jìn)而影響到相關(guān)企業(yè)和組織會計實踐工作的順利開展。會計作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動，能夠?qū)μ寂欧艡?quán)這一商品實施控制。

本文聯(lián)系當(dāng)前區(qū)域內(nèi)嚴(yán)峻的大氣污染問題和大量溫室氣體排放，設(shè)計有效運(yùn)用會計治理手段對企業(yè)行為進(jìn)行控制，具體來說分為碳排放會計的確認(rèn)、計量和報告三方面。

（一）碳排放會計的確認(rèn)

目前的國內(nèi)外準(zhǔn)則嘗試，并沒有形成一個可供企業(yè)借鑒的完整文本，主要觀點(diǎn)匯總?cè)绫?所示?？傊?，目前企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)形式各異，大大降低了財務(wù)報表信息的可比性。

本文主要針對總量控制交易機(jī)制下的碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)問題展開研究分析。目前，碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性毫無疑問，但應(yīng)具體將其確認(rèn)為哪一類資產(chǎn)，無論國際還是國內(nèi)，尚沒有專門的權(quán)威機(jī)構(gòu)正式頒布具體的會計準(zhǔn)則，理論界也是眾說紛紜。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)依照無形資產(chǎn)對碳排放配額進(jìn)行確認(rèn)。

首先，碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)但是卻能使企業(yè)獲取溫室氣體排放的權(quán)利和空間，運(yùn)用其配額可以使企業(yè)在規(guī)定允許的范圍內(nèi)生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)，間接使企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益；減排所獲得剩余的配額還可以出售，讓渡其所有權(quán)，通過市場交易獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

其次，碳排放權(quán)屬非貨幣性長期資產(chǎn)。鑒于目前化石燃料的不可替代性，碳排放權(quán)短時間內(nèi)也不可能隨之消亡，碳排放權(quán)交易市場具長遠(yuǎn)的發(fā)展意義，必然將其算作非貨幣性長期資產(chǎn)。

再次，碳排放權(quán)被企業(yè)持有的首要目的進(jìn)行正常生產(chǎn)和經(jīng)營。碳排放權(quán)配額轉(zhuǎn)變成為企業(yè)生產(chǎn)不可或缺的一項資源，沒有足夠數(shù)量的排放權(quán)配額，便難以進(jìn)行充分生產(chǎn)，影響正常生產(chǎn)經(jīng)營。

最后，碳排放權(quán)的不確定性也體現(xiàn)在為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益上。一方面碳排放權(quán)交易市場價格波動大，不同的買賣時點(diǎn)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益很可能差別很大；另一方面，企業(yè)獲得的配額并不相等，這樣造成了高碳排放行業(yè)反而在出售碳排放配額獲取利得有了更大的潛力。

綜上可知，企業(yè)應(yīng)將碳排放權(quán)配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并下設(shè)“碳排放權(quán)”二級科目用以核算。

（二）碳排放會計的計量

總量控制交易機(jī)制下，碳排放權(quán)交易會計處理，分為初始計量和后續(xù)計量兩部分進(jìn)行討論。對于企業(yè)從市場上購買碳排放權(quán)的行為，應(yīng)以購得日的成本入賬。而政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額尚無定論，如表2所示，名義成本法下，免費(fèi)發(fā)放的配額不進(jìn)行記賬；而若采用公允價值計量，按照政府補(bǔ)助的原理進(jìn)行計量，取得成本與公允價值差額計入遞延收益，用以反映其交易實質(zhì)。后續(xù)計量方法主要分為歷史成本模式和重估價格模式，本文認(rèn)為采用公允價值法和重估價格模式更能反映基于配額的碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并且我國碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)已經(jīng)取得巨大成功，具備了實施公允價值計量的市場環(huán)境和技術(shù)條件。

（三）碳排放會計的信息披露

本文認(rèn)為在對碳排放權(quán)進(jìn)行會計報告時，可以分為兩大部分，一部分為表內(nèi)列示，另外還要進(jìn)行表外披露。表內(nèi)列示，主要是將與碳排放權(quán)相關(guān)的會計信息以定量化的形式反映在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表中。由于有準(zhǔn)則的明確規(guī)定，這部分要求不論是報表的形式還是在內(nèi)容都要嚴(yán)格和統(tǒng)一，也正是因為財務(wù)報表格式、項目、填列方法的固定性，使得與碳排放權(quán)相關(guān)的信息往往被隱藏，不能完整、全面地被予以揭示出來，因此，除了在表內(nèi)列示外，還需對碳排放權(quán)相關(guān)信息進(jìn)行表外披露。

具體表內(nèi)列示情況分析如下：

在資產(chǎn)負(fù)債表中，作為企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，初始確認(rèn)是從政府免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)應(yīng)反映在“遞延收益”項目中，若在持有期間公允價值變動導(dǎo)致碳排放權(quán)賬面價值發(fā)生變化的，作為“資本公積”在權(quán)益欄內(nèi)列示等。

利潤表中，作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，企業(yè)持有期內(nèi)遞延收益按期攤銷的金額以及出售碳排放權(quán)的利得列入在“營業(yè)外收入”；碳排放權(quán)公允價值重估減值損失在“營業(yè)外支出”列示。

在現(xiàn)金流量表中，會涉及“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目，主要反映企業(yè)支付負(fù)責(zé)部門對超額或違規(guī)碳排放的罰款；而企業(yè)購買碳排放權(quán)付出的金額和出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金凈額將會在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中列示。

同時，表外披露是對會計報表中列示的以及未能在會計報表中列示的項目的補(bǔ)充說明，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定以及我國企業(yè)參與碳排放權(quán)交易的實際情況，本文認(rèn)為：

首先，應(yīng)通過報表附注，對表內(nèi)列示項目的補(bǔ)充說明，碳排放權(quán)的無形資產(chǎn)屬性有其特殊性，進(jìn)行列報時，除了要說明無形資產(chǎn)中碳排放權(quán)所占的數(shù)額以及比重之外，還要重點(diǎn)說明碳排放權(quán)相對于一般的無形資產(chǎn)在會計處理上最大的差別，即碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)在后期計量時采用的是公允價值屬性計量，所以此時，需要對采取此計量屬性的原因、計量方法等進(jìn)行說明與披露，此外還應(yīng)對該項無形資產(chǎn)的價值變動進(jìn)行分析，并將其數(shù)額反映在表3中。

涉及營業(yè)外收支的項目，在處置碳排放權(quán)進(jìn)行出售時，其處置收益會反映在營業(yè)外收入。同時，在持有此項資產(chǎn)期間，當(dāng)出現(xiàn)公允價值下降時，其下降部分將會計入營業(yè)外支出項目，為了更清晰地反映涉及的交易事項，需要對營業(yè)外收支做出詳細(xì)說明，同時需要對本期數(shù)與上期數(shù)進(jìn)行比較。此外，相關(guān)項目還包括“開發(fā)支出” “資本公積” “累計攤銷”等科目，都應(yīng)當(dāng)在附注中對碳排放權(quán)交易進(jìn)行說明和補(bǔ)充，在此不逐一說明。

另外，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中對實行的低碳政策、低碳戰(zhàn)略、碳排放情況、減排措施和低碳成果等方面做出說明。

四、結(jié)語

北京地區(qū)面臨著巨大的生態(tài)環(huán)境問題以及政府和公眾的減排要求。我國政府和企業(yè)都應(yīng)當(dāng)相互配合，采取行動積極應(yīng)對氣候變化，切實采取減排行動。碳排放會計作為碳排放交易的必然產(chǎn)物，已經(jīng)受到了國際國內(nèi)的關(guān)注，不斷取得重大進(jìn)展。應(yīng)當(dāng)看到，在缺少碳排放會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的約束下，會計治理對策并不能真正發(fā)揮其監(jiān)督和控制的作用，本文的設(shè)計方案也是旨在為其提供一定的有益參考，推進(jìn)我國碳排放會計處理的發(fā)展。

注釋：①日本《排放權(quán)交易會計處理》規(guī)定，以交易為目的的碳排放權(quán)確認(rèn)為金融工具；在無市價情況下，以成本計量并進(jìn)行減值測試。

（李博單位為首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)；李笑雪單位為中國石油勘探開發(fā)研究院）

[作者簡介：李博（1989—），男，山西太原人，碩士研究生，主要研究方向：財務(wù)會計?；痦椖浚罕疚南凳锥冀?jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)特大城市經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展2011協(xié)同創(chuàng)新中心資助，“北京地區(qū)碳排放會計體系的構(gòu)建與應(yīng)用”，項目編號：TDJD 201603。]