趙毓

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問(wèn)題已經(jīng)引起各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。我國(guó)在2006年由財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施已有9年之多，其執(zhí)行效果如何？有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。因此，筆者認(rèn)為研究資產(chǎn)減值的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題具有現(xiàn)實(shí)意義。本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論入手，對(duì)涉及的相關(guān)概念、理論與會(huì)計(jì)原則進(jìn)行探討，分析相關(guān)問(wèn)題，并提出相應(yīng)的措施建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；問(wèn)題；措施建議

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)意味著“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，企業(yè)只有在資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益大于或等于其市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才會(huì)決定購(gòu)置資產(chǎn)。但在有效市場(chǎng)上，供需雙方的互動(dòng)往往會(huì)導(dǎo)致商品的預(yù)期收益等于商品的生產(chǎn)支出加合理利潤(rùn)，即資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益等于其市場(chǎng)價(jià)格。因此，購(gòu)入時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值代表了當(dāng)時(shí)對(duì)資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的推移及資產(chǎn)的使用而減少，但在資產(chǎn)的使用過(guò)程中會(huì)發(fā)生在購(gòu)買時(shí)無(wú)法預(yù)料的因素，從而導(dǎo)致資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際價(jià)值評(píng)價(jià)曲線會(huì)與企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值在特定時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)生差異，而這個(gè)差異即為資產(chǎn)減值。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，由于“受到基本假設(shè)和原則的制約，按經(jīng)濟(jì)本質(zhì)定義，資產(chǎn)確實(shí)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但用于會(huì)計(jì)確認(rèn)，有些問(wèn)題就不好解決。所以，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)定義時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題。正是基于此，在會(huì)計(jì)學(xué)角度看來(lái)，資產(chǎn)減值是分別運(yùn)用歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性，對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量所產(chǎn)生的計(jì)量差異。由上可見(jiàn)，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。

就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，要提高關(guān)于資產(chǎn)減值信息的可靠性，關(guān)鍵在于選擇和完善資產(chǎn)減值計(jì)量的技術(shù)和方法。我國(guó)新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”這一概念，即企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！毙聹?zhǔn)則對(duì)商譽(yù)明確規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

一、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)作了幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，但并沒(méi)有作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，仍然存在不少的問(wèn)題，例如對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量范圍，還沒(méi)有形成明確一致的共識(shí)等，從而導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。所以，資產(chǎn)可收回金額的確定主要涉及到資產(chǎn)的公允價(jià)值，處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三個(gè)因素。

在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，不少公司存在為調(diào)節(jié)利潤(rùn)而秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為。新準(zhǔn)則規(guī)定：“減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回?！睂?duì)于此規(guī)定，如果從防范公司舞弊的目的來(lái)看，尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。

首先，禁止已計(jì)提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況。企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際；但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，就無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

其次，按照相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時(shí)，其已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也會(huì)同時(shí)轉(zhuǎn)回，沖減當(dāng)期成本，增加利潤(rùn)總額。所以，新準(zhǔn)則的禁止資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的做法雖然能夠在一定程度上防止公司盈余管理的隨意性，但無(wú)法防止公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤(rùn)。

最后，從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍來(lái)看，該準(zhǔn)則的適用范圍不包括應(yīng)收賬款、存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。所以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只是限制了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，企業(yè)仍然可以通過(guò)短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)實(shí)現(xiàn)操縱利潤(rùn)的目的。所以新準(zhǔn)則沒(méi)有從根本上完全控制公司利用減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

二、關(guān)于資產(chǎn)減值以上問(wèn)題會(huì)計(jì)方面的對(duì)策

從以上分析可以看出，新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策盡管可以在一定程度上遏制上市公司盈余管理的空間，但其作用并沒(méi)有預(yù)期的理想。要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會(huì)計(jì)信息的使用者能夠根據(jù)客觀、公允的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，有必要對(duì)新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從以下方面進(jìn)行完善。

（一）進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會(huì)計(jì)信息的使用者能夠根據(jù)客觀公允的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，有必要對(duì)新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從以下方面進(jìn)行完善：

首先，要使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性。資產(chǎn)組的劃分是大勢(shì)所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運(yùn)用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時(shí)為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。

其次，新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一規(guī)定雖在一定程度上遏制了上市公司利用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段，但同時(shí)又引發(fā)了上市公司利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理的傾向。市場(chǎng)環(huán)境一直處于不斷變化中，據(jù)以確認(rèn)資產(chǎn)減值的事實(shí)或估計(jì)經(jīng)常發(fā)生變化，如果之前確認(rèn)的減值發(fā)生恢復(fù)，那么確認(rèn)減值恢復(fù)是自然的。

最后，定性與定量相結(jié)合，減少資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的主觀性。

（二）完善公司內(nèi)部管理機(jī)制

首先，建立健全財(cái)務(wù)預(yù)算管控制度。

其次，完善減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度。

再次，健全資產(chǎn)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。

最后，全面提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁出了同國(guó)際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則接軌的重要一步，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，特別是強(qiáng)調(diào)了對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)和可收回金額的計(jì)算，使得會(huì)計(jì)人員在具體操作過(guò)程中有據(jù)可循，減少隨意性。在社會(huì)迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的形勢(shì)下，企業(yè)資產(chǎn)更新?lián)Q代也越來(lái)越快，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時(shí)地反映資產(chǎn)的減值具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以深入的分析與研究，不斷完善資產(chǎn)減值制度，使之更及時(shí)、有效的反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的時(shí)機(jī)情況。