王家斌 趙輝

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理

王家斌 趙輝

原營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。但實(shí)行營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時(shí)，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額尚未取得，如果按規(guī)定在收到預(yù)收款時(shí)，需全額按照11%計(jì)提銷項(xiàng)稅，可能會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)不匹配的“錯(cuò)配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。

為了解決這個(gè)問題，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。同時(shí)，為了保證財(cái)政收入的均衡入庫(kù)，文件規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅；應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)保留預(yù)售預(yù)繳增值稅政策，是一項(xiàng)特殊政策，可以保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)期的稅款均衡入庫(kù)，避免了時(shí)間上的錯(cuò)位。

如果說預(yù)繳增值稅可以從房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期其他應(yīng)交增值稅中抵減，那么預(yù)繳增值稅就失去了應(yīng)有意義。所以，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十四條、第十五條、第二十二條規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，無(wú)論適用哪種計(jì)稅方法，均應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以對(duì)應(yīng)的方式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

也就是說，房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)繳稅款可以參與抵減的時(shí)間，為銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生之后。在納稅義務(wù)發(fā)生之前，該不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的預(yù)繳稅款，不能抵減其他項(xiàng)目應(yīng)交增值稅。

一、適用一般計(jì)稅方法的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目?！邦A(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。

但對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

由此可見，在預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理上，保持了與增值稅法的一致性。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司一般納稅人開發(fā)甲房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法。2016年5月18日，預(yù)售房屋一套，售價(jià)1000000元，同時(shí)，收到客戶乙交付的預(yù)售款800000元。

2016年5月18日收到預(yù)收房款時(shí)：

借：銀行存款800000

貸：預(yù)收賬款800000

2016年6月預(yù)交增值稅=800000÷（1+11%）×3%= 21621.62（元），會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅21621.62

貸：銀行存款21621.62

因公司納稅義務(wù)并未發(fā)生，6月按照預(yù)收款繳納的增值稅余額，不能轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。

2016年8月20日交房，同時(shí)收取房款的差額200000元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款200000

預(yù)收賬款800000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900900.90

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷售項(xiàng)稅額）99099.10

假設(shè)本期允許扣除土地價(jià)款10萬(wàn)元，相應(yīng)允許抵扣的稅額=10÷（1+11%）×11%=9909.91（元），會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）9909.91

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9909.91

同時(shí)將“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。因此本月應(yīng)抵減的預(yù)繳稅款轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅21621.62

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅21621.62

假設(shè)，本月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為5萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)出未交增值稅＝99099.10－50000-9909.91＝39189.19（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）39189.19

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅39189.19

計(jì)算本月應(yīng)繳納的增值稅款=39189.19-21621.62= 17567.57（元），2016年7月繳納稅款的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅17567.57

貸：銀行存款17567.57

二、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，對(duì)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的扣減、預(yù)繳、繳納不通過“預(yù)交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、已交稅金等明細(xì)科目。仍以上述業(yè)務(wù)為例：

2016年5月18日收到預(yù)收房款時(shí)：

借：銀行存款800000

貸：預(yù)收賬款800000

2016年6月預(yù)交增值稅=800000÷（1+5%）×3%=22857.14（元），會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅22857.14

貸：銀行存款22857.14

因6月納稅義務(wù)并未發(fā)生，按照預(yù)收款繳納的增值稅，不能在當(dāng)月抵減應(yīng)交增值稅。

2016年8月20日房屋交付，同時(shí)收取房款的差額200000元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款200000

預(yù)收賬款800000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入952380.95

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅47619.05

抵減以前已交增值稅后，應(yīng)繳納的增值稅款=47619.05-22857.14=24761.91（元），2016年7月繳納稅款的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅24761.91

貸：銀行存款24761.91