肖凡

融資成本費用不得稅前扣除的情形

肖凡

企業(yè)資金的來源渠道不同，則融資成本費用的構(gòu)成亦不同。融資費用融資方式的不同，不僅直接影響融資成本，也關(guān)系到融資費用如何稅前扣除問題。企業(yè)資金的籌集方式有多種渠道，其相應(yīng)的企業(yè)融資成本費用能否在企業(yè)所得稅前扣除，成為稅企雙方企業(yè)關(guān)注的焦點。本文就企業(yè)融資成本費用不得稅前扣除的十五種情形進(jìn)行歸納和梳理，著手解決其稅務(wù)處理的相關(guān)難點問題，防控納稅申報可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險。

一、注冊資本：投資未到位的借款利息應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函［2009］312號）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。具體公式為：

企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額，為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

二、向非金融機構(gòu)借款：超過金融企業(yè)同期同類貸款利率不得扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。也就是說，向非金融機構(gòu)借款費用支出，在不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分可扣除，超過部分不得扣除。向非金融企業(yè)借款超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息費用，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

三、向自然人借款：非金融企業(yè)不符合規(guī)定條件的利息支出不得扣除

對于非金融企業(yè)向自然人借款問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）規(guī)定：

（一）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

（二）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和《企業(yè)所得稅實施條例》第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

四、為其他企業(yè)負(fù)擔(dān)借款利息：不允許作為企業(yè)支出在稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。因此，實際款項已經(jīng)借出，由此產(chǎn)生的銀行借款利息與公司的應(yīng)稅收入不直接相關(guān)。即該筆銀行借款利息支出沒有給你公司帶來任何現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，因而不允許作為企業(yè)的支出在所得稅稅前扣除。

五、關(guān)聯(lián)方利息支出：超過規(guī)定比例和稅法規(guī)定的部分不得扣除

企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款，只有利率的限制，而向關(guān)聯(lián)方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。

（一）《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（二）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）第一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

六、融資上市產(chǎn)生的附帶利益：向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費不得扣除

《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號）明確，企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

七、非銀行企業(yè)：內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息不得扣除

《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間的資金拆借行為，本身是同一法人內(nèi)部的交易行為，其發(fā)生的資金流動，不宜作為收入和費用體現(xiàn)；另外，由于企業(yè)內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)不是獨立的納稅人，而且企業(yè)所得稅法實行法人所得稅，要求同一法人的各分支機構(gòu)匯總納稅，即取得利息收入的營業(yè)機構(gòu)作為收入，支付利息的營業(yè)機構(gòu)作為費用，匯總納稅時相互抵消，在稅前計入收入或者扣除沒有實際意義。

八、民間融資利息：超過銀行同類貸款利率四倍不得扣除

《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條規(guī)定，民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，各地人民法院可以根據(jù)本地區(qū)的實際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍。超出此限度的，超出部分的利息不予保護(hù)。企業(yè)所得稅稅前扣除的上限就應(yīng)按照不超過人民銀行規(guī)定的同期同類貸款的利率4倍來考慮，超過限額部分屬于違法支出，應(yīng)作為企業(yè)所得稅的納稅調(diào)增項目。

《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》第二十六條明確，借貸雙方約定的利率未超過年利率24%，出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的，人民法院應(yīng)予支持。借貸雙方約定的利率超過年利率36%，超過部分的利息約定無效。借款人請求出借人返還已支付的超過年利率36%部分的利息的，人民法院應(yīng)予支持。

九、對外投資：發(fā)生的借款利息費用不能扣除

《企業(yè)所得稅法》第十四條明確規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息也應(yīng)資本化。因此，投資而發(fā)生的對外借款所發(fā)生的利息費用不能在稅前扣除。

十、租入固定資產(chǎn)：融資租賃費不可一次性扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分，應(yīng)當(dāng)提取折舊費用分期扣除。也就是說租賃費按照該資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額扣除，不能一次性扣除。

十一、已計提未支付借款利息，不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費

3月6日，湖北省恩施土家族苗族自治州巴東縣地稅局在沿渡河啟動“千名稅干進(jìn)企業(yè)稅收服務(wù)到萬家”活動，用土家族群眾喜聞樂見的“趕集”形式，開展稅法宣傳和政策宣講，吸引了周邊大批群眾前來咨詢。（圖/文：恩施地）用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，符合下列條件的準(zhǔn)予扣除：企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出。企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定發(fā)生的借款利息準(zhǔn)予扣除，這里的利息支出要求實際發(fā)生，也即實際支付。因此，已計提未實際支付的借款利息不可以稅前扣除。

十二、以個人名義借款，利息支出不得在稅前扣除

由于借款是個人的名義進(jìn)行的，因而相關(guān)的票據(jù)上，是企業(yè)法人、股東等個人的名字，而不是企業(yè)的名稱，這也就意味著相關(guān)的利息支出，實際為個人費用。那么按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，即企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。滿足借款利息稅前扣除的條件是，在企業(yè)與個人之間簽訂借款合同，然后由個人到稅務(wù)機關(guān)申請開具利息發(fā)票。再按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除規(guī)定，進(jìn)行稅前扣除。

具體可以參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

十三、為其他企業(yè)負(fù)擔(dān)借款利息，不允許作為企業(yè)支出在稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這里需要明確的是，所謂“與取得收入直接相關(guān)的支出”，是指企業(yè)實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出。因此，實際款項已經(jīng)借出，由此產(chǎn)生的銀行借款利息與公司的應(yīng)稅收入不直接相關(guān)。即該筆銀行借款利息支出沒有給公司帶來任何現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，因而不允許作為企業(yè)的支出在所得稅稅前扣除。

十四、融資顧問費：無法證明行為真實性的不得稅前扣除

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第二條的規(guī)定,企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。因此，對于企業(yè)支付的融資顧問費，需要企業(yè)提供與銀行簽訂的協(xié)議等資料并對“融資顧問費”具體內(nèi)容進(jìn)行約定，只提供發(fā)票，無法證明其行為真實性，不得作為融資費用在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

十五、混合性投資融資費用：未同時符合5個條件的不得扣除

混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益性投資和債權(quán)性投資雙重特征的投資業(yè)務(wù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第41號）明確，符合條件的混合性投資按債權(quán)投資進(jìn)行稅務(wù)處理，融資費用可以稅前扣除。債權(quán)性投資，指企業(yè)直接或者間接獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)耐顿Y。企業(yè)進(jìn)行債權(quán)性投資，一般是為了取得高于銀行存款利率的利息，并保證按期收回本息。權(quán)益性投資，指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。按照以上原則處理，需要同時符合以下5個條件：

1.被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息）；

2.有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

3.投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；

4.投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)；

5.投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。

妙語連珠

◇今是生活，今是動力，今是行為，今是創(chuàng)作。（李大釗）

◇把意念深潛得下，何理不可得，把志氣奮發(fā)起，何事不可做。（呂坤）

◇憂勞可以興國，逸豫可以亡身，自然之理也。（歐陽修）

◇只要朝著一個方向努力，一切都會變得得心應(yīng)手。（勃朗寧）

◇學(xué)者須先立志。今日所以悠悠者，只是把學(xué)問不曾做一件事看，遇事則且胡亂恁地打過了，此只是志不立。（朱熹）

◇讓自己的內(nèi)心藏著一條巨龍，既是一種苦刑，也是一種樂趣。（雨果）

◇不登高山，不知天之大；不臨深谷，不知地之厚也。（荀況）

◇夫?qū)W須志也，才須學(xué)也，非學(xué)無以廣才，非志無以成學(xué)。（諸葛亮）