蔣海燕　李于飚

摘要：文章以四川省上市公司2010—2012年內部控制自我評價報告為研究對象，分析和研究四川省上市公司內部控制實施和內部控制評價披露情況，總結內部控制評價報告中存在的問題，深入剖析目前我國上市公司內部控制信息披露現狀的原因，為上市公司內部控制評價有效實施提供一些建議。

關鍵詞：上市公司 內部控制 內部控制評價

一、研究背景及意義

2002年安然財務欺詐案的曝光，給美國證券市場帶來很大的沖擊，財務丑聞與其內部控制制度失效密切相關，美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱《薩班斯法案》），首次在404條款中要求上市公司應對外披露與財務報告有關內部控制的自我評價報告，同時內部控制報告還必須經過注冊會計師的審核。美國《薩班斯法案》的頒布對我國內部控制產生了很大的影響。2008年6月28日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，要求2009年7月1日起在上市公司范圍內首先施行。該規(guī)范及指引要求上市公司應定期對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露內部控制自我評價報告并聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計。2010年4月26日五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制應用指引》《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》，《企業(yè)內部控制配套指引》從2011年1月1日起將首先在境內外同時上市的公司實施，從2012年1月1日起擴大到在上海交易所、深圳交易所主板上市的公司施行。多項關于內部控制方面的法規(guī)的發(fā)布標志著我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。目前，我國發(fā)布的內部控制規(guī)范已在上市公司實施，為了考查其執(zhí)行效果，了解執(zhí)行中存在的問題。本文以四川省2010—2012年上市公司為研究對象，全面分析內部控制評價的現實狀況，分析執(zhí)行效果不佳的原因，并提出相應的改進建議。作為西部經濟發(fā)達的四川省，上市公司眾多，其內部控制信息評價執(zhí)行情況的研究對我國企業(yè)內部控制信息披露完善具有典型意義。

二、四川省上市公司內部控制評價報告現狀分析

本文以2010—2012年滬深兩市四川省上市公司為樣本，收集截至2012年12月31日的四川省上市公司公開資料，包括公司年度報告、內部控制自我評價報告、內部控制審計報告等，對四川省上市公司2010年、2011年和2012年內部控制評價報告披露情況進行統(tǒng)計分析。數據主要來源于上交所、深交所網站和巨潮資訊網。

（一）四川省上市公司內部控制自我評價報告數量披露狀況

截止到2010年12月，在滬深兩市公開發(fā)行股票的四川省上市公司共有81家，其中包括2010年新上市的公司*ST二重（601268），截止到2011年12月，在滬深兩市公開發(fā)行股票的四川省上市公司共有86家，以2010—2012年3年上市公司為樣本對內部控制評價報告數據進行了整理和統(tǒng)計，內控自我評價報告披露情況見表1。

從表1可以看出，2010年四川省上市公司81家中有51家披露了內部控制自我評價報告，占樣本數的62.96%，其中滬市主板中只有9家，而深市42家，說明2010年剛剛發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，上市公司內控信息披露正在實施中，統(tǒng)計表明上市公司無內部控制自我評價報告的企業(yè)有30家，占樣本數的37.04%，充分說明了大多數企業(yè)自愿披露積極性不高，實施的動力有限。相比于2010年，2011年共有64家公司披露了內部控制自我評價報告，占樣本數的74.42%，其中滬市主板中有12家，深市52家，披露數量的增加說明了大部分公司的內控制度在逐步完善中。2012年，四川省上市公司有76家公司披露了內部控制自我評價報告，占樣本數的84.45%，其中滬市主板中有23家，深市53家，未披露內部控制自評報告公司數量逐年減少，說明企業(yè)對內部控制制度建設的重視，大多數企業(yè)自愿披露的意識在增強。

（二）內部控制評價報告可靠性分析

根據《企業(yè)內部控制審計指引》的要求，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，保證上市公司披露的內部控制自我評價報告具有一定的可靠性。2010年，四川省共有23家上市公司披露了內部控制審計報告，占樣本數的28.40%，2011年有31家上市公司披露，占樣本數的36.04%，2012年有46家上市公司披露，占樣本數的51.11%，總體比例不高是由于審計的非強制性，內部控制質量較高的公司才有動力進行審計。從審計意見上看，內部控制審計結論均為無保留意見，無否定意見和無法表示意見。

（三）上市公司內部控制評價報告披露內容分析

2010—2012年四川省上市公司公開披露內部控制評價報告中關于內部控制評價報告披露內容情況統(tǒng)計見表3。

從表3可見，2010—2012年上市公司做出內部控制有效性結論的絕對家數和比例數呈上升趨勢，說明越來越多的公司認可內部控制對公司經營管理的作用并加強了本公司內部控制的建設。在評價報告中，內部控制責任主體不明確，有相當一部分公司仍然沒有說明董事會是內部控制的責任主體，內部控制評價報告指標選取存在較大的選擇空間，上市公司根據不同的評價依據完成的內部控制評價報告內容和范圍也是不一致的，從而大大降低了可比性，使投資者的決策參考受到影響。 披露內部控制評價的程序和方法比例較低，說明內部控制評價流于形式，內控評價實質性工作不足。

（四）上市公司內部控制缺陷披露分析

2010—2012年四川省上市公司公開披露內部控制評價報告中關于內部控制缺陷認定標準和缺陷披露情況統(tǒng)計見表3。

從表3可以看出，2010年之前的統(tǒng)計沒有關注內部控制缺陷的披露情況，主要原因是企業(yè)內部控制規(guī)范體系自2011年才開始在境內外同時上市的公司執(zhí)行。內部控制缺陷的認定由 2011年的13家到2012年的43家，披露比例從 15.12%提升到47.78%，不僅說明上市公司對內部控制缺陷的重視有較大的提高，而且表明上市公司所披露的內部控制缺陷有了依據，披露質量有了保證，但內部控制缺陷認定標準還是不夠全面，同時披露財務報告和非財務報告缺陷認定標準，既有定量標準又有定性標準的公司只有少數。雖然內控缺陷披露數量在逐年上升，但上市公司披露內部控制缺陷內容及其改進意見存在詳略不一，質量參差不齊，大部分缺陷被歸為一般缺陷，很少涉及實質性的缺陷問題，缺乏足夠的說服力，很難真正為各利益相關者提供對決策有用的增量信息。

三、四川省上市公司內部控制評價存在的問題及原因分析

（一）管理層對內控評價重視度不夠

根據上述統(tǒng)計表可見上市公司內部控制評價在數量和質量上與內控規(guī)范要求還有差距，反映出上市公司管理層對此重視程度不夠，未嚴格按照規(guī)定進行操作，缺乏主動性和積極性。內部控制信息的披露是一項系統(tǒng)工程，需要各個部門共同合作才能完成，若管理者對此不夠重視，很難協(xié)調各方面的力量來完成內部控制的評價工作。管理者不重視主要基于三方面原因：一是實施內部控制和信息披露成本較高，致使很多企業(yè)積極性較低；二是內部控制缺陷的披露會暴露企業(yè)經營等方面存在的問題，管理者傾向于披露對公司有利的信息，不愿意披露自身缺陷，在進行信息披露時選擇避重就輕，存在一定的粉飾行為，導致信息披露的真實性不高；三是內控信息披露中可能會涉及到一些企業(yè)商業(yè)機密，從而導致企業(yè)缺乏信息披露的主動性。

（二）內部控制缺陷實質性內容披露不足

從以上內部控制缺陷統(tǒng)計表可以看出，部分上市公司對內部控制缺陷認定標準未做任何披露，披露了內控缺陷認定標準的公司也大多是直接引述《企業(yè)內部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的具體認定標準，大部分企業(yè)根本沒有披露內控缺陷定量認定標準，認定標準不明確可能使評價不具有實際操作的可能性、披露的缺陷具有主觀隨意性。2012 年 61家公司披露內部控制缺陷占披露比 67.78%，在披露內部控制缺陷的公司中也存在披露不夠充分、大多數只是對缺陷做出籠統(tǒng)描述，沒有詳細披露內部控制缺陷的具體內容，內部控制缺陷未按標準進行分類認定，內部控制缺陷整改措施不力，內部控制缺陷實質性內容披露不足，使用者無法科學評價上市公司的內部控制情況。

（三）內部控制相關制度欠完善

我國內部控制規(guī)范體系已建成，但是對評價主體的評價工作還不能形成有效的指導，執(zhí)行內部控制有效性評價實際工作仍然顯得力不從心，造成內部控制評價報告不完善，主要表現在以下幾點：

1.內部控制評價依據不統(tǒng)一。四川省上市公司近三年出具的內部控制評價報告依據不統(tǒng)一，例如評價依據有企業(yè)內部控制基本規(guī)范、企業(yè)內部控制評價指引、上市公司規(guī)范運作指引、深交所上市公司內部控制指引等。由于披露的依據不統(tǒng)一，報告的名稱和內容也多種多樣。如報告名稱有內部控制評價報告、董事會關于內部控制的自我評價報告、與財務報表相關的內部控制自評報告等。評價報告披露的內容主要是有關內部環(huán)境、控制活動這兩個要素的詳細描述，而對其他三個要素如風險評估、信息與溝通和內部監(jiān)督披露較少甚至不披露。

2.上市公司內部控制評價標準缺失。內部控制評價標準是內部控制系統(tǒng)運行應遵循和達到的目標，如果沒有標準，評價結果無從談起。內部控制規(guī)范體系指出了內部控制缺陷分類的定義，雖有定性的文字敘述，但缺乏定量的指標，有籠統(tǒng)要求，但缺乏具體細節(jié)，容易被部分上市公司生搬硬套，上市公司情況千差萬別，可比性差，一定程度上缺乏實際操作的可能性。

3.內部控制評價內容不明確。內部控制評價的內容是內部控制評價的基礎，內部控制標準委員會制定的內部控制規(guī)范主要是針對企業(yè)中常見的業(yè)務及交易循環(huán)制定的內部控制，而上交所和深交所制定的內部控制指引則都是針對上市公司監(jiān)管中的高風險領域提出的內部控制要求，內控評價報告內容不一，無可比性，反映出內部控制評價的內容尚不明確。

四、完善上市公司內部控制評價的建議

（一）加強企業(yè)的內部控制體系建設

內部控制評價披露只是企業(yè)內部控制的一個部分，要想從根本上提高內部控制評價披露水平，企業(yè)需要加強內部控制體系建設。首先，管理層應提高內部控制評價工作的重視程度，真正認識到強化內部控制信息披露是上市公司對投資者負責任的態(tài)度，是促使企業(yè)完善內部控制、防范各類風險的有效途徑，形成從“要我披露”逐步轉變?yōu)椤拔乙丁崩砟?。其次，完善公司的內部治理結構，良好的公司治理結構是內部控制信息披露的基礎。建立合理的股權結構，防止一股獨大的現象，董事會全面負責企業(yè)的內部控制制度和體系構建及評價，監(jiān)事會加強對內部控制信息披露的內部監(jiān)督。再次，加強內部控制評價工作的培訓。企業(yè)內部控制建設是一項系統(tǒng)繁雜的工程，這對實施企業(yè)內部控制建設及進行內部控制評價的人員素質水平提出較高的要求，企業(yè)應加強本公司內部控制文化建設，不斷強化專業(yè)的內部控制培訓，保證內部控制從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，以提高內部控制評價的執(zhí)行力。

（二）健全內部控制評價報告的規(guī)范

首先，統(tǒng)一內部控制評價報告的規(guī)范，明確董事會應該是內部控制的評價責任主體，統(tǒng)一內部控制評價報告的依據，統(tǒng)一內部控制評價報告的具體格式，明確各行業(yè)企業(yè)在內控自評報告中強制披露的內容，在要求公司披露實質性內容方面做出進一步規(guī)范。其次，明確規(guī)定內部控制缺陷披露內容，對企業(yè)的內部控制缺陷進行具體的規(guī)定，為提高內部控制缺陷披露質量，增加信息使用者了解企業(yè)內控真實狀況，我國應借鑒國際內控先進的經驗，結合我國國情，出臺統(tǒng)一的內部控制缺陷評價標準，詳細規(guī)定重大、重要、一般缺陷的評定標準，引入更為明確的區(qū)分辦法，采用定性和定量分析相結合的方式來區(qū)分缺陷重要程度，強制披露內部控制缺陷整改措施及導致缺陷的深層次原因，并要求給出合理有效、明確具體的整改計劃。此外，構建內部控制評價指標體系，為了確保內部控制評價結論的準確性，提高評價報告可比性，構建一套科學合理的內部控制評價指標體系對于我國企業(yè)內部控制的建設和完善至關重要，監(jiān)管機構量化內部控制五要素的評價標準，按內部控制五要素或者十八項指引要求，將每一要素或者項目進行細化，量化內部控制評價指標體系，為內部控制評價的實踐提供有效指導。

（三）強化會計師事務所審計監(jiān)督體制

目前大多數的注冊會計師出于現實的考慮，在內部控制審計報告所給出的審計意見大都是無保留意見。為加強對內控信息披露的監(jiān)管，需從以下幾方面完善會計師事務所外部監(jiān)督體制：為防止內控審計業(yè)務和內控咨詢與評價業(yè)務捆綁，減少公司與注冊會計師之間的經濟利益關聯(lián)，會計師事務所應恪守審計職業(yè)道德，加強注冊會計師審計工作的獨立性，提高內部控制審計質量，避免內控審計流于形式。同時會計師事務所應加強內部控制制度評價人員的職業(yè)道德培養(yǎng)和專業(yè)技能培訓，提高注冊會計師專業(yè)勝任能力，保證能夠提供真實有效的審計意見。另外針對會計師事務所違法違規(guī)行為，監(jiān)管部門要加大處罰力度，使違規(guī)者的違規(guī)成本大于收益，保證評價制度的有效執(zhí)行。

（四）完善法律責任追究機制

與國外先進發(fā)達國家相比，我國上市公司內部控制的相關要求還處于部門規(guī)章層面，沒有上升到法律層面。因此政府監(jiān)管部門應加快內部控制法制建設，做到有法可依、違法必究。政府監(jiān)管部門應借鑒美國的成功做法，建立一套明確的懲罰規(guī)范和責任劃分標準，以法律形式明確和細化對內部控制評價的要求。一方面明確界定管理層在財務報告內部控制中的責任，如明確不披露、披露不實或披露不全等所適用的司法程序、對內部控制自評報告與審計意見不同的情況做出相應的懲罰，從而對公司管理層內控舞弊的情況進行有效的遏制。另一方面執(zhí)法部門應加大懲罰力度，對違反內部控制法律法規(guī)的公司及責任人要追究相關的法律責任，對于由于虛假的內控信息而使投資者經濟利益受到損害，應建立起民事賠償訴訟機制，增加上市公司及其有關人員的違規(guī)成本，從根本上杜絕虛假的內部控制自我評價報告，進一步提升上市公司內部控制的水平。Z

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