■中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0034-02

摘要：為適應(yīng)我國全面推行營業(yè)稅改征增值稅的形勢需要，財(cái)政部于2016年12月3日發(fā)布并施行了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會[2016]22號），以進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計(jì)處理。文章以財(cái)會[2016]22號文件規(guī)定的采購等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的賬務(wù)處理為例，討論了該文件的一處表達(dá)存在問題，分析問題產(chǎn)生的原因，并對我國會計(jì)法規(guī)的表達(dá)問題進(jìn)行了討論。

關(guān)鍵詞：財(cái)會[2016]22號 會計(jì)法規(guī)表達(dá) 改進(jìn)

一、問題提出

2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），規(guī)定自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)，原來的營業(yè)稅納稅人全部改為繳納增值稅。伴隨著“營改增”政策的全面推行，增值稅有望成為未來一段時(shí)期內(nèi)我國最重要的稅種，會計(jì)信息使用者將更加關(guān)注增值稅的會計(jì)處理問題。

為促進(jìn)財(cái)稅[2016]36號文件的貫徹落實(shí)并進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計(jì)處理，財(cái)政部于2016年12月3日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會[2016]22號）。文件指出：本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行；財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會[2012]13號）及財(cái)政部《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會[2013]24號）等原有關(guān)增值稅會計(jì)處理的規(guī)定同時(shí)廢止。

和以往的增值稅會計(jì)處理規(guī)范相比，財(cái)會[2016]22號文件體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)、全面系統(tǒng)等優(yōu)點(diǎn)，本文對該文件的一個美中不足之處進(jìn)行探討。

二、對財(cái)會[2016]22號文件一處表達(dá)問題的討論

例：甲、乙公司都位于廣西壯族自治區(qū)某縣內(nèi)，都屬于增值稅一般納稅人，均以1個月為增值稅的納稅期限。乙公司于2016年5月至2017年1月自建了一棟樓房。2017年2月20日乙公司把該樓房銷售給了甲公司，當(dāng)天甲乙雙方辦理了該樓房的權(quán)屬變更手續(xù)，甲公司向乙公司支付了全部價(jià)款11 100 000元，甲公司從乙公司取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為10 000 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1 100 000元。由于甲公司內(nèi)部單據(jù)票證傳遞出現(xiàn)問題，導(dǎo)致上述增值稅專用發(fā)票在2017年2月份未能認(rèn)證，而是在2017年3月26日由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證通過。甲公司購入該樓房之后，按照2016年9月份董事會制定的計(jì)劃，作為企業(yè)附設(shè)的職工幼兒園用于幼兒保育服務(wù)。甲公司應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理？

財(cái)會[2016]22號文件規(guī)定：一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

1.方法一。

對于該案例，根據(jù)財(cái)會[2016]22號文件的上述規(guī)定，甲公司的會計(jì)處理如下。

（1）2017年2月20日購入樓房：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 1 100 000

貸：銀行存款 11 000 000

甲公司把購入的該樓房作為企業(yè)附設(shè)的職工幼兒園用于幼兒保育服務(wù)，屬于用于集體福利，按財(cái)稅[2016]36號文件的規(guī)定，購進(jìn)該樓房時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（2）2017年3月26日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證增值稅專用發(fā)票后：

借：固定資產(chǎn) 1 100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 100 000

按財(cái)會[2016]22號文件的規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等至少十個專欄；根據(jù)自1994年至今的記賬規(guī)則，“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄中所轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額來自此前“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄已經(jīng)記錄過的數(shù)據(jù)。而上述（1）和（2）兩筆分錄折射出的卻是強(qiáng)令“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬戶與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”明細(xì)賬戶相互抵銷發(fā)生額。很明顯，這種賬務(wù)處理方法中間缺少一座“橋”，即“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”明細(xì)賬戶。

2.方法二。

如果甲公司改為如下會計(jì)處理，則順理成章、清晰易懂。

（1）2017年2月20日購入樓房：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 1 100 000

貸：銀行存款 11 100 000

（2）2017年3月26日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證通過相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 1 100 000

（3）2017年3月26日（含）之后調(diào)整該樓房的入賬價(jià)值：

借：固定資產(chǎn) 1 100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 100 000

可見，財(cái)會[2016]22號文件對上述規(guī)定應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)充和完善。

必須指出的是，原來的“方法一”和改進(jìn)后的“方法二”所能起到的最大作用都只是便于企業(yè)對賬，“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬戶所起的作用幾乎只相當(dāng)于一個備查簿。如果企業(yè)設(shè)置一本“待認(rèn)證增值稅專用發(fā)票備查簿”，就完全可以不按財(cái)會[2016]22號文件的上述規(guī)定進(jìn)行如此繁瑣的會計(jì)處理。因?yàn)椋旱谝唬苊黠@，財(cái)會[2016]22號文件的上述規(guī)定是針對納稅人購進(jìn)這些貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時(shí)就知道將用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，那么按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等的規(guī)定，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)直接計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用或資產(chǎn)的初始計(jì)量數(shù)值內(nèi)。

本例中，2017年2月20日購入樓房并取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，甲公司可以在自設(shè)的“待認(rèn)證增值稅專用發(fā)票備查簿”內(nèi)記錄該增值稅專用發(fā)票的信息，然后只作如下一筆會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 11 100 000

貸：銀行存款 11 100 000

三、引申的討論：我國會計(jì)法規(guī)的表達(dá)問題

按照我國現(xiàn)行的立法體制，財(cái)會[2016]22號文件由我國財(cái)政部發(fā)布并負(fù)責(zé)解釋和監(jiān)督實(shí)施，類屬于部門規(guī)章，屬于法律規(guī)范之一。既然是法律規(guī)范，那么就應(yīng)當(dāng)用法律語言進(jìn)行表述。法律語言是指貫穿于法律的制定、研究和運(yùn)用過程中的語言文字表意系統(tǒng)。法律語言包括立法語言、執(zhí)法語言、司法語言、法律理論語言、規(guī)范性法律文件的用語、法律工作者在執(zhí)法過程中使用的一整套規(guī)范性的法律公務(wù)用語。法律語言在表達(dá)方式上應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下三點(diǎn)要求：第一，專業(yè)特色性。任何一個職業(yè)或?qū)W科能夠自成一體，必須有包括專業(yè)術(shù)語在內(nèi)的專業(yè)語言。例如“會計(jì)期間”“資產(chǎn)負(fù)債表”等就是會計(jì)法律規(guī)范的專業(yè)術(shù)語。第二，技術(shù)性。例如會計(jì)報(bào)表的編制和披露都要用技術(shù)性的語言來表達(dá)。第三，明晰性。法律語言是表達(dá)法律條文、描述法律行為的重要載體，是法律權(quán)利和義務(wù)的集合，是表達(dá)立法思想的渠道。人們通過法律語言來判斷法律信息、領(lǐng)悟法治要旨。法律語言在兼顧專業(yè)特色性和技術(shù)性的基礎(chǔ)上，必須明晰地表達(dá)，也就是明確、清晰、盡量易懂。立法者應(yīng)當(dāng)樹立這樣的觀念：法律法規(guī)條文的表述既應(yīng)當(dāng)言簡意賅，“永遠(yuǎn)不要低估讀者的智慧”；又應(yīng)當(dāng)深入淺出，“永遠(yuǎn)不要高估讀者的知識”。

綜上，對照以上關(guān)于法律語言的敘述可知，財(cái)會[2016]22號文件的相關(guān)規(guī)定表達(dá)不夠清晰，缺少了會計(jì)賬務(wù)處理中間的一座橋——結(jié)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，有“高估了讀者的知識”之嫌，有必要對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行進(jìn)一步的修改和補(bǔ)充。S

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作者簡介：

陸昊民，男，廣西物資學(xué)校會計(jì)專業(yè)教師，助理講師；研究方向：會計(jì)學(xué)。