汪泓

摘要：國(guó)內(nèi)企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目大多采用EPC、施工總承包和平行承包三種工程組織模式，三種模式有其共性和不同特點(diǎn)，本文探討分析了企業(yè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目在進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題，以及不同模式下的審計(jì)側(cè)重，對(duì)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工決算審計(jì)有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：竣工決算審計(jì)；不同工程組織模式；側(cè)重點(diǎn)

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）003-0-02

建設(shè)項(xiàng)目竣工決算審計(jì)是指建設(shè)項(xiàng)目正式竣工驗(yàn)收前，由審計(jì)人員依法對(duì)建設(shè)項(xiàng)目竣工決算的真實(shí)性、合法性以及效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，主要的目的是監(jiān)督檢查建設(shè)程序是否合法依規(guī)，保障建設(shè)資金合理、合法使用，正確評(píng)價(jià)投資效果，以利于總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，不斷提高建設(shè)項(xiàng)目的管理水平。

一、投資項(xiàng)目竣工決算審計(jì)內(nèi)容

投資項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容主要包括：建設(shè)程序履行情況，法人責(zé)任制落實(shí)情況，建設(shè)資金籌措和使用情況，項(xiàng)目概算執(zhí)行及調(diào)整概算報(bào)批情況，招標(biāo)投標(biāo)執(zhí)行情況，合同訂立和履行情況，設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理以及質(zhì)量監(jiān)督情況，物資供應(yīng)管理情況，成本核算和財(cái)務(wù)管理情況，工程預(yù)結(jié)算情況，會(huì)計(jì)報(bào)表編制情況，資產(chǎn)交付、資金結(jié)余、建設(shè)收入及尾工工程情況等。

二、工程項(xiàng)目的組織模式及其特點(diǎn)

項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施模式目前多采用傳統(tǒng)模式，即設(shè)計(jì)一招標(biāo)一建造模式（Design—Bid—Build—Method）或連續(xù)建設(shè)模式（Sequential Construction Approach）。工程項(xiàng)目組織的發(fā)承包模式有6種，分別是總分包模式、平行承包模式、聯(lián)合體承包模式、合作體承包模式、CM承包模式以及Partnering模式。其中，總分包模式是指建設(shè)單位將項(xiàng)目全過(guò)程或者某個(gè)階段（如設(shè)計(jì)或者施工）的全部工作發(fā)包給一家符合要求的總承包單位，由該總承包單位再將若干專業(yè)性較強(qiáng)的部分發(fā)包給不同的專業(yè)分包單位完成，并統(tǒng)一協(xié)調(diào)和監(jiān)督各專業(yè)分包單位的工作?？偡职Ｊ桨斯こ炭偝邪?、施工總承包等多種模式，其中有代表性的工程總承包模式有：設(shè)計(jì)-采購(gòu)-施工（EPC）、設(shè)計(jì)-建造（DB）、設(shè)計(jì)、建造、運(yùn)營(yíng)（DBO）以及“交鑰匙”等。而平行承包模式，是指建設(shè)單位將設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工分別發(fā)包給多個(gè)設(shè)計(jì)單位、設(shè)備材料供應(yīng)商以及施工單位，并分別與其簽訂合同，各承包單位之間的關(guān)系是互相平行的。目前國(guó)內(nèi)企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目大多采用EPC、施工總承包和平行承包模式，其特點(diǎn)是有利于工程項(xiàng)目的組織管理，有利于控制工程造價(jià)和工程質(zhì)量，有利于縮短建設(shè)工期，有利于擇優(yōu)選擇承包商。對(duì)于業(yè)主而言，也存在著可供選擇的總承包單位范圍小、合同金額高、業(yè)主組織管理和協(xié)調(diào)工作量大的弊端。

本文將就EPC、施工總承包和平行承包三種模式的共性和不同特點(diǎn)，探討分析企業(yè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目在進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題。

三、企業(yè)投資項(xiàng)目竣工決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在的問題

1.建設(shè)程序履行

無(wú)論組織模式如何，工程項(xiàng)目建設(shè)程序基本一致，即從策劃、評(píng)估、決策、設(shè)計(jì)、施工到竣工驗(yàn)收、投入生產(chǎn)、交付使用整個(gè)建設(shè)過(guò)程中，各項(xiàng)工作必須遵守的工作次序，各個(gè)階段之間有著嚴(yán)格的先后順序，可以發(fā)生合理交叉，但不允許任意顛倒。投資項(xiàng)目前期工作包括項(xiàng)目建議書、可行性研究、基礎(chǔ)設(shè)計(jì)以及安全、環(huán)保等專項(xiàng)審批，后期包括一系列驗(yàn)收工作。隨著相關(guān)法律制度的不斷健全，手續(xù)不齊的現(xiàn)象已經(jīng)大大減少，但是滯后造成的違規(guī)建設(shè)問題還是較為普遍。例如某電廠建設(shè)項(xiàng)目，2013年12月25日已經(jīng)開工建設(shè)， 2014年1月26日才取得《工程建設(shè)項(xiàng)目開工報(bào)告表》，2014年5月20日通過(guò)安全設(shè)施設(shè)計(jì)審查，明顯違背了先取得相關(guān)批復(fù)再進(jìn)行工程建設(shè)的程序。該項(xiàng)目2015年3月27日取得職業(yè)病防護(hù)設(shè)施竣工驗(yàn)收，2015年10月25日取得安全設(shè)施竣工驗(yàn)收，卻已經(jīng)在2014年7月25日開始了連續(xù)試運(yùn)和投產(chǎn)使用，不僅違反了建設(shè)程序，也為安全生產(chǎn)埋下了隱患。

2.項(xiàng)目概算執(zhí)行及調(diào)整概算報(bào)批情況

經(jīng)批復(fù)的概算明確了工程項(xiàng)目的規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)和總投資費(fèi)用，是項(xiàng)目執(zhí)行的依據(jù)，項(xiàng)目實(shí)施的內(nèi)容和費(fèi)用，都應(yīng)與批復(fù)的概算相對(duì)應(yīng)，概算外工程內(nèi)容須報(bào)原審批部門審批后方可實(shí)施。

（1）EPC項(xiàng)目：EPC項(xiàng)目合同價(jià)款一般按照批復(fù)概算降點(diǎn)確定，通常情況下不會(huì)出現(xiàn)突破總概算的情況。審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：一是各單位工程、專業(yè)工程與概算相比是否存在明顯突破。是否存在因基礎(chǔ)設(shè)計(jì)深度不夠造成的重要內(nèi)容缺失、工程量明顯不實(shí)，各專業(yè)之間存在“填平補(bǔ)齊”現(xiàn)象；二是應(yīng)了解詳細(xì)設(shè)計(jì)階段是否發(fā)生重大變更，如果發(fā)生要依據(jù)合同條款予以費(fèi)用調(diào)整合同價(jià)款；三是關(guān)注預(yù)備費(fèi)的使用審批程序。某電廠項(xiàng)目批準(zhǔn)投資9499萬(wàn)元，實(shí)際完成投資9725萬(wàn)元，審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)雖然節(jié)約投資224萬(wàn)元，但是動(dòng)用了預(yù)備費(fèi)147萬(wàn)元，并未按照該企業(yè)管理制度辦理相關(guān)審批手續(xù)。

（2）施工總承包項(xiàng)目：施工總承包項(xiàng)目通常也是依據(jù)批復(fù)概算降點(diǎn)確定合同價(jià)款。審計(jì)時(shí)一是重點(diǎn)關(guān)注詳細(xì)設(shè)計(jì)與基礎(chǔ)設(shè)計(jì)內(nèi)容的重大差異，按照合同調(diào)整價(jià)款。如某單項(xiàng)工程，基礎(chǔ)設(shè)計(jì)中的配套系統(tǒng)管廊和變電所，在詳細(xì)設(shè)計(jì)階段列入了其它單元并已經(jīng)委托其它單位施工，并且也不在該項(xiàng)目的合同范圍內(nèi)，應(yīng)該調(diào)整合同價(jià)款。二是重點(diǎn)關(guān)注變更內(nèi)容，是否與批復(fù)概算內(nèi)容重復(fù)，是否履行了審批程序。某環(huán)境治理項(xiàng)目，工程經(jīng)濟(jì)簽證簽署了設(shè)備隔熱層襯里安裝，費(fèi)用38萬(wàn)元，經(jīng)核查，原批準(zhǔn)的基礎(chǔ)設(shè)計(jì)概算建安工程費(fèi)中含有此項(xiàng)內(nèi)容，該簽證不應(yīng)另計(jì)費(fèi)用。

（3）平行承包項(xiàng)目：平行承包項(xiàng)目通常依據(jù)圖紙，按照合同約定的計(jì)價(jià)方式計(jì)算費(fèi)用。這類項(xiàng)目審計(jì)時(shí)的重點(diǎn)是與概算比對(duì)發(fā)生較大差異時(shí)要關(guān)注復(fù)核施工圖工程量計(jì)算是否真實(shí)準(zhǔn)確，計(jì)價(jià)依據(jù)是否按照合同執(zhí)行。

3.招標(biāo)投標(biāo)

招標(biāo)投標(biāo)管理是工程和采購(gòu)管理中的重要環(huán)節(jié)。其目的是通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)，保證工程質(zhì)量和安全，實(shí)現(xiàn)投資最優(yōu)化。審計(jì)重點(diǎn)一是關(guān)注工程項(xiàng)目是否按照法律、規(guī)章的要求開展招投標(biāo)工作，是否存在應(yīng)招未招情況。EPC項(xiàng)目的設(shè)備、材料采購(gòu)是否按照要求開展招投標(biāo)往往具有模糊性和隱蔽性，需加以關(guān)注和甄別。如某新建國(guó)有大型化工裝置采用EPC方式建設(shè)，EPC總承包商直接委托設(shè)備制造商制造換熱器和塔器，合同金額2796萬(wàn)元，EPC總承包商認(rèn)為設(shè)備制造商是其全資子公司，屬于內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，不需要招標(biāo)，但是該行為與“重要設(shè)備、材料等貨物的采購(gòu)，單項(xiàng)合同估算價(jià)在100萬(wàn)元人民幣以上的必須招標(biāo)”的規(guī)定還是存在抵觸。二是關(guān)注招投標(biāo)程序是否合規(guī)，評(píng)委的組成、評(píng)比過(guò)程和記錄是否合規(guī)、完整。三是關(guān)注是否投標(biāo)人資質(zhì)是否符合要求，某電力項(xiàng)目審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目2013年6月初發(fā)放招標(biāo)文件，投標(biāo)的甲、乙兩家單位在工商部門2013年7月1日核準(zhǔn)的注冊(cè)信息中，甲乙兩家單位已經(jīng)合并屬于同一家電力建設(shè)集團(tuán)公司，并且甲單位出資比例占乙方資本的63%，存在同一集團(tuán)組織成員協(xié)同投標(biāo)的嫌疑；四是關(guān)注是否按照評(píng)標(biāo)結(jié)果確定中標(biāo)人，評(píng)標(biāo)后是否按照中標(biāo)價(jià)格簽訂合同，發(fā)出中標(biāo)通知書后是否及時(shí)簽訂合同等。上述項(xiàng)目2013年7月13日發(fā)出中標(biāo)通知書，直到2014年4月才簽署合同，歷時(shí)9個(gè)月。

4.合同管理

合同是當(dāng)事雙方的契約，沒有合同，或者雙方行為約定不清楚容易給項(xiàng)目實(shí)施帶來(lái)隱患，甚至引起法律糾紛。 審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同關(guān)鍵條款的完整性，例如質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)度控制，設(shè)備主材的供應(yīng)主體和范圍，付款比例以及質(zhì)保金預(yù)留等；工程范圍、內(nèi)容界定清晰；結(jié)算依據(jù)規(guī)定細(xì)致完整，尤其是EPC和施工總承包項(xiàng)目。某EPC項(xiàng)目合同約定可調(diào)整價(jià)款部分執(zhí)行概算單價(jià)，辦理結(jié)算時(shí)發(fā)現(xiàn)大部分變更內(nèi)容無(wú)概算單價(jià)，無(wú)法正常辦理結(jié)算；合同的簽訂還要結(jié)合簽約雙方的管理制度和工作流程，形成共同約束作用。某建設(shè)單位針對(duì)承包商惡意高估冒算行為制訂了考核細(xì)則，將其列入建設(shè)合同條款中，一定程度上遏制了這種行為。合同條款中，還應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定對(duì)承包分包等作出明確約定，杜絕違規(guī)分包轉(zhuǎn)包。

5.工程管理

工程管理包括設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理以及質(zhì)量監(jiān)督等內(nèi)容，是建設(shè)過(guò)程管理中最具體最直接的部分。設(shè)計(jì)管理審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注設(shè)計(jì)圖紙數(shù)據(jù)是否完整、準(zhǔn)確。目前電儀專業(yè)的線纜敷設(shè)，設(shè)計(jì)圖紙大多沒有明確，給采購(gòu)和結(jié)算帶來(lái)了困擾；設(shè)計(jì)變更過(guò)多對(duì)工程質(zhì)量造成影響，并造成造價(jià)失控。某工程結(jié)構(gòu)專業(yè)施工完成后，發(fā)現(xiàn)與管道位置重疊，拆除后重新實(shí)施，增加了費(fèi)用也影響了工期。施工管理中要重點(diǎn)關(guān)注對(duì)施工組織方案和過(guò)程資料的審計(jì)，過(guò)程資料能夠真實(shí)反映建設(shè)項(xiàng)目是否受控、合規(guī)。施工組織設(shè)計(jì)和施工方案的審批質(zhì)量直接關(guān)系著工程質(zhì)量和費(fèi)用。某建設(shè)項(xiàng)目設(shè)備安裝，120噸吊車即可滿足施工要求，因現(xiàn)場(chǎng)有一臺(tái)350噸吊車，施工單位在專項(xiàng)方案中明確了使用350噸吊車并獲得業(yè)主批準(zhǔn)。辦理結(jié)算時(shí)施工單位提出計(jì)算大吊車的費(fèi)用，為此雙方爭(zhēng)議很大。如果在審批施工方案時(shí)業(yè)主明確無(wú)特殊原因不需要提高吊車噸位，或者施工單位可以統(tǒng)籌使用大吊車但不因此增加費(fèi)用，是完全可以避免這種情況出現(xiàn)的。

6.采購(gòu)管理

設(shè)備與主材占全部投資的50%以上，審計(jì)應(yīng)關(guān)注是否按照設(shè)計(jì)文件的要求進(jìn)行采購(gòu)，是否按照規(guī)定采用招標(biāo)方式確定供應(yīng)商；材料的采購(gòu)、發(fā)放數(shù)量是否經(jīng)過(guò)審核；是否建立了采購(gòu)、出入庫(kù)臺(tái)賬；工程余料是否妥當(dāng)處置。要關(guān)注采購(gòu)主體是否合規(guī)，是否符合合同要求。某信息工程施工簽訂了固定價(jià)包干合同，合同金額400萬(wàn)元，包含了機(jī)柜、線纜等設(shè)備和主要材料的采購(gòu)內(nèi)容，違反了該建設(shè)單位關(guān)于“所需物資實(shí)行甲方供料制或甲方供主料制，不得以工程總承包等形式外包物資采購(gòu)”的規(guī)定。

7.結(jié)算管理

結(jié)算是竣工決算審計(jì)的核心工作之一。審計(jì)重點(diǎn)是要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)性思考，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)變更、工程經(jīng)濟(jì)簽證的審計(jì)，防止與設(shè)計(jì)圖紙內(nèi)容重復(fù)；對(duì)隱蔽工程、施工措施要注意審批程序是否合規(guī)，業(yè)主是否同意增加費(fèi)用；施工聯(lián)絡(luò)單與施工簽證要對(duì)比審計(jì)，防止未實(shí)施內(nèi)容計(jì)算費(fèi)用或重復(fù)計(jì)算費(fèi)用。要注意簽證內(nèi)容與定額的對(duì)比，避免將工作量分散以后重復(fù)計(jì)算費(fèi)用。對(duì)于EPC項(xiàng)目，要根據(jù)合同條款、對(duì)照概算分清范圍責(zé)任，避免范圍重復(fù)、責(zé)任不清少計(jì)或多計(jì)費(fèi)用。對(duì)于施工總承包項(xiàng)目，還要注意計(jì)取變更費(fèi)用的范圍。某建安工程施工總承包合同約定，變更內(nèi)容超過(guò)合同價(jià)款的10%計(jì)算費(fèi)用，該項(xiàng)目安裝工程合同價(jià)款1890萬(wàn)元，施工單位報(bào)審變更費(fèi)用254萬(wàn)元，經(jīng)審計(jì)實(shí)際變更內(nèi)容的費(fèi)用只有84萬(wàn)元，沒有達(dá)到合同條款約定的調(diào)整范圍，不予計(jì)取。

8.財(cái)務(wù)管理

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性、合規(guī)性對(duì)決算至關(guān)重要，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注一是發(fā)生的全部費(fèi)用是否進(jìn)入項(xiàng)目成本，防止發(fā)生遺漏；二是資金到位和使用情況，是否發(fā)生挪用，是否按照合同和相關(guān)依據(jù)支付進(jìn)度款，是否存在提前支付或超合同支付問題；三是關(guān)注發(fā)生費(fèi)用的真實(shí)性與合規(guī)性，是否存在虛列、發(fā)放憑據(jù)缺失問題；四是關(guān)注費(fèi)用歸集是否正確，避免因歸集失當(dāng)造成的概算比對(duì)偏差。如某大型化工建設(shè)項(xiàng)目，將本應(yīng)轉(zhuǎn)入其他投資核算的土地使用權(quán)12360萬(wàn)元計(jì)入待攤投資，將應(yīng)計(jì)入安裝工程費(fèi)的吊裝費(fèi)用300萬(wàn)元計(jì)入了待攤投資的超限設(shè)備運(yùn)輸特殊措施費(fèi)；五是關(guān)注轉(zhuǎn)資是否及時(shí)，尤其對(duì)于大型投資項(xiàng)目，建設(shè)周期長(zhǎng)，各單位工程投用時(shí)間差異較大，具備條件的應(yīng)及時(shí)辦理轉(zhuǎn)資，并提取相應(yīng)固定資產(chǎn)折舊計(jì)入該項(xiàng)目成本中。

隨著市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的不斷深入，以及法律、規(guī)章制度的不斷完善，工程項(xiàng)目竣工決算審計(jì)過(guò)程中呈現(xiàn)的問題也會(huì)發(fā)生變化，竣工決算審計(jì)的重點(diǎn)與方法也將隨之調(diào)整，才能真正實(shí)現(xiàn)正確評(píng)價(jià)投資效果、提高建設(shè)項(xiàng)目的管理水平的目的。