孔慶林（副教授），龔雪飄

談金融資產(chǎn)中其他綜合收益的所得稅會計(jì)處理

孔慶林（副教授），龔雪飄

2014年修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求在利潤表中單獨(dú)列示其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額，但是并沒有給出具體的會計(jì)處理方法。針對實(shí)務(wù)中金融資產(chǎn)中其他綜合收益所得稅會計(jì)處理存在的問題，以“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”為例，探討其他綜合收益所得稅會計(jì)處理問題，以期解決新舊金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)問題。

金融資產(chǎn)；其他綜合收益；遞延所得稅；會計(jì)處理

一、問題的提出

我國2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30）要求：企業(yè)利潤表要列示“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額”。該準(zhǔn)則還要求，企業(yè)附注中需要披露“其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響”，凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額之和，反映在利潤表的“綜合收益總額”項(xiàng)目中。

雖然CAS30規(guī)定企業(yè)應(yīng)以其他綜合收益稅后凈額列報(bào)，但有關(guān)的具體會計(jì)準(zhǔn)則沒有對其他綜合收益涉及的所得稅會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定，比如我國2017年3月新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）。同樣，我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（CAS 18）是2006年頒布的，頒布的時(shí)候尚未建立“其他綜合收益”的概念，更不可能有關(guān)于其他綜合收益所得稅會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定。

本文在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定的基礎(chǔ)上，探討CAS 22中的第二類金融資產(chǎn)中其他綜合收益所得稅會計(jì)處理問題，以期解決目前CAS 22頒布后與CAS 18的協(xié)調(diào)問題。

二、金融資產(chǎn)其他綜合收益所得稅會計(jì)處理

1.金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。CAS 18第四條規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該在企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)予以確認(rèn)。第五條指出，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指資產(chǎn)在以后使用或者處置時(shí)，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除，計(jì)入成本或者費(fèi)用的金額。金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值，即為金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。CAS 22將金融資產(chǎn)分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”三類。根據(jù)CAS 22第三十三條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)金融資產(chǎn)的初始金額。第一類和第二類金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用，計(jì)入初始確認(rèn)金額；第三類金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用，則計(jì)入當(dāng)期損益。

2.存續(xù)期間所得稅處理探討。CAS 22第十八條規(guī)定，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在企業(yè)持有期間的公允價(jià)值變動涉及其他綜合收益和所得稅的會計(jì)處理如下：

當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，借記“金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目；產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，借記“其他綜合收益”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。該金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)，貸記的其他綜合收益金額減去確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)的借記金額，即為此項(xiàng)資產(chǎn)對利潤表中其他綜合收益的稅后凈額的影響金額。

當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，借記“其他綜合收益”科目，貸記“金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目；產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“其他綜合收益”科目。該金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)貸記的其他綜合收益金額減去借記的其他綜合收益金額，即為此項(xiàng)資產(chǎn)對利潤表中其他綜合收益的稅后凈額的影響金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)被處置時(shí)，把該金融資產(chǎn)持有期間計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即借記（貸記）“投資收益”科目，貸記（借記）“其他綜合收益”科目。

三、案例分析

假設(shè)2×15年2月15日，甲公司購入乙公司股票100萬股，每股市價(jià)9.5元，支付價(jià)款1000萬元（每股交易費(fèi)用為0.5元，其變動計(jì)入其他綜合收益），占乙公司股份的4%。甲公司該項(xiàng)金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量和出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，甲公司根據(jù)業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2×15年6月30日，該股票每股市價(jià)為10.5元；2×15年12月31日，該股票每股市價(jià)為9.7元。2×16年6月21日甲公司以每股9元的價(jià)格將股票全部處置。2×15年和2×16年甲公司的利潤總額分別為130萬元和150萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整因素。甲公司會計(jì)處理如下：

1.2×15年2月15日取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借：金融資產(chǎn)——成本10000000；貸：銀行存款10000000。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，與購買該項(xiàng)金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時(shí)性差異。

2.2×15年6月30日，公允價(jià)值=1000000×10.5=10500000（元），公允價(jià)值變動=10500000-10000000=500000（元）。借：金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動500000；貸：其他綜合收益500000。

該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為10500000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為10000000元，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=500000×25%=125000（元）。借：其他綜合收益125000；貸：遞延所得稅負(fù)債125000。

3.2×15年12月31日，公允價(jià)值=9.7×1000000=9700000（元），公允價(jià)值變動=9700000-10500000=-800000（元）。借：其他綜合收益800000；貸：金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動800000。

該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為9700000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為10000000元，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)也不相等，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=300000×25%=75000（元）。借：遞延所得稅資產(chǎn)75000；貸：其他綜合收益75000。同時(shí)，將先前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的金額轉(zhuǎn)入其他綜合收益。借：遞延所得稅負(fù)債125000；貸：其他綜合收益125000。

4.2×15年12月31日，計(jì)算應(yīng)交所得稅，應(yīng)納稅所得額=1300000+300000-500000=1100000（元），應(yīng)交所得稅額=1100000×25%=275000（元）。借：所得稅費(fèi)用275000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅275000。

5.2×16年6月21日，出售金融資產(chǎn)實(shí)際收到價(jià)款=1000000×9=9000000（元），同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值9700000元，并且將原來確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額轉(zhuǎn)銷。借：銀行存款9000000，金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動300000，投資收益700000；貸：金融資產(chǎn)——成本10000000。同時(shí)，借：其他綜合收益75000；貸：遞延所得稅資產(chǎn)75000。借：投資收益150000；貸：其他綜合收益150000。

6.確認(rèn)2×16年度應(yīng)交所得稅額。由于出售該金融資產(chǎn)，企業(yè)不用再做會計(jì)處理和稅法處理，兩者之間的差異也不存在。因此，2×16年應(yīng)交所得稅額=1500000×25%=375000（元）。借：所得稅費(fèi)用375000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅375000。

四、其他綜合收益所得稅列報(bào)

2×15年，其他綜合收益累計(jì)稅后凈額=500000-125000-800000+75000+125000=-225000（元）。因此，2×15年度利潤表中列報(bào)的其他綜合收益項(xiàng)目的稅后凈額為借方225000元。

2×16年，由于處置該金融資產(chǎn)時(shí)，已經(jīng)抵銷和結(jié)轉(zhuǎn)了與該金融資產(chǎn)有關(guān)的其他綜合收益和遞延所得稅，并且該企業(yè)無其他導(dǎo)致其他綜合收益變化的交易事項(xiàng)發(fā)生。因此，其他綜合收益累計(jì)稅后凈額為0元，即2×16年末利潤表中列報(bào)的其他綜合收益項(xiàng)目的稅后凈額為0元。

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F234

A

1004-0994（2017）31-0045-2

作者單位：重慶理工大學(xué)會計(jì)學(xué)院，重慶400054