翁武耀

2015年6月，全國人大公布了十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃，增值稅法作為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的法律草案項目而被列入其中。[注]參見闞珂：“我國稅法立法規(guī)劃走過三十五年”，載http://www.npc.gov.cn/npc/fzgzwyh/2015-08/17/content_1943383.htm，最后訪問時間：2016年9月1日。時隔不到一年，2016年3月23日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，并以附件的形式公布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱《營改增實施辦法》)等四個規(guī)范文件，并于2016年5月1日起正式執(zhí)行。至此，我國“營改增”試點已經(jīng)全面實施，覆蓋了全部服務(wù)行業(yè)以及無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，也為即將實施的增值稅立法鋪平了道路。在新一輪稅收法制改革中，[注]同時被列入十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃的稅收立法還包括環(huán)境保護稅法、資源稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法、稅收征收管理法(修改)。增值稅立法屬于影響大、關(guān)注度高、難度也大的一項稅收立法，需要學(xué)界的積極參與，尤其是法學(xué)界及稅法學(xué)界。此次增值稅立法需要解決當(dāng)前“營改增”下增值稅制度存在的諸多問題，不過，對于法學(xué)界及稅法學(xué)界而言，需要給予關(guān)注的首要問題還是增值稅課征屬性這一基本問題。這是因為關(guān)于增值稅是一種對什么客體課征的稅，當(dāng)前還存在兩類不同的表述。

第一類表述相對傳統(tǒng)，認(rèn)為增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅，[注]參見劉劍文、熊偉:《財政稅收法》，法律出版社2009年版，第208頁?；蛘哒J(rèn)為增值稅以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)而征收，其中增值額是經(jīng)營者在一定期間內(nèi)的經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。[注]參見張守文：《財稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2007年版，第242頁。第二類表述在當(dāng)前“營改增”時期被頻繁強調(diào)，認(rèn)為增值稅是對商品與服務(wù)的消費征稅，[注]參見楊小強：“中國增值稅改革:現(xiàn)在與未來”，《社會觀察》2011年第12期，第53頁?；蛘哒J(rèn)為增值稅是對消費行為的征稅。[注]國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司：“全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考資料”，載http://www.thousland.com/uploads/2016-04-22/peixun20160415.pdf, p.90，最后訪問時間：2016年9月18日。無疑，上述兩類關(guān)于增值稅課征屬性的表述，所遵循的角度是不一樣的。前者將增值稅視為一種對經(jīng)營者在經(jīng)營活動中創(chuàng)造的新增價值的課稅，事實上，遵循的是法律的角度，強調(diào)法律本身所規(guī)定的課征客體。后者將增值稅視為一種對消費的課稅，事實上，遵循的是經(jīng)濟的角度，強調(diào)稅負(fù)由消費者承擔(dān)這一經(jīng)濟結(jié)果。那么，我們應(yīng)當(dāng)如何來看待關(guān)于增值稅課征屬性從法律角度與從經(jīng)濟角度審視下的差異，從法律角度增值稅課征屬性是否還存在其他的表述以及牽涉到增值稅立法的哪些重要問題？本文選取法律的視角，討論這些問題，以對增值稅課征屬性進行再認(rèn)識。

一、增值稅課征屬性核心問題概述

經(jīng)濟學(xué)家提出的關(guān)于公共費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的稅賦思想，主要有受益理論和量能課稅理論。雖然受益理論在當(dāng)今課稅領(lǐng)域并沒有完全失去應(yīng)用性，即在一些特殊部門的課稅依然可以用受益標(biāo)準(zhǔn)來解釋，例如，旨在為新道路建設(shè)和維護籌集資金而對汽車使用課征的稅，但主流的稅賦思想已經(jīng)被公認(rèn)為是量能課稅理論。對此，暫且不論許多公共服務(wù)的享受無法在公民之間進行量上的劃分，以下一個簡單的事實便可以提供有力的論據(jù)：現(xiàn)實中，低收入者享受更多的公共服務(wù)。不過，量能課稅理論成為現(xiàn)代國家主流的稅賦思想，面臨著界定量能課稅或公民體現(xiàn)的捐稅能力這一概念的困難，這是因為該概念的界定目的在于對任何課稅都提供基于量能課稅理論的正當(dāng)理由，即將唯一的正當(dāng)化標(biāo)準(zhǔn)引入到不同形式的課稅之中。為此，需要擴大量能課稅的范圍，不能將捐稅能力的概念僅僅理解為與特定的所得或財產(chǎn)的可支配性相關(guān)的經(jīng)濟能力。因為這種理解太狹隘，不管是從經(jīng)濟的角度，還是從法律的視角，已無法涵蓋所有不同和復(fù)雜的(體現(xiàn)捐稅能力的)現(xiàn)實。否則，像增值稅這樣的稅種，就無法根據(jù)量能課稅理論得到正當(dāng)化。事實上，量能課稅標(biāo)準(zhǔn)雖然是由經(jīng)濟學(xué)家創(chuàng)制，但創(chuàng)制的更像是一個空匣子，里面的內(nèi)容還需要由法學(xué)家通過法學(xué)理論來明確界定。

事實上，關(guān)于增值稅課征的屬性，從法律的角度進行探討，包括兩項核心問題，其中第一項核心問題就是如何在增值稅中適用量能課稅原則，換言之，如何識別據(jù)以課稅的捐稅能力在增值稅中的體現(xiàn)。需要指出的是，對于該問題，我國稅法學(xué)界尚未進行有效的討論，而有代表性的觀點還是認(rèn)為量能課稅原則無法適用于增值稅等間接稅領(lǐng)域，量能課稅原則最多只能算是所得稅法原則。[注]參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第135～144頁。此外，之所以該問題屬于法學(xué)討論的核心問題，乃是基于這樣一個事實：在歐洲傳統(tǒng)大陸法系國家，[注]在美國等英美法系國家，量能課稅概念(ability to pay)在成文法中并沒有被確認(rèn)，但這并不意味著英美法系國家稅收立法、執(zhí)法和司法就不可以根據(jù)量能課稅原則進行解釋。量能課稅理論早已從賦稅思想成為憲法以及稅法中的法律原則。對此，可以一直追溯到1789年的法國《人權(quán)宣言》。該宣言第13條規(guī)定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共稅賦是必不可少的：它應(yīng)在所有公民之間按照他們的能力作平等的分?jǐn)??！币獯罄?848年《阿爾貝特提諾憲法》第25條規(guī)定：“所有公民必須按照他們的錢財分?jǐn)倗议_支?！钡聡?919年《魏瑪憲法》第134條規(guī)定：“所有公民毫無差別地基于法律的規(guī)定根據(jù)他們的錢財分?jǐn)偹械墓查_支。”而在現(xiàn)有成文憲法領(lǐng)域，意大利1947年《憲法》第53條明確規(guī)定：“所有人必須根據(jù)他們的捐稅能力(capacità contributiva)分?jǐn)偣操M用。稅制符合累進標(biāo)準(zhǔn)?！蔽靼嘌?978年《憲法》第31條規(guī)定：“任何人必須根據(jù)他們的經(jīng)濟能力(capacidad económica)、通過建立在平等原則和累進征稅基礎(chǔ)上的稅制分?jǐn)偣操M用，而征稅在任何情況下都不能有沒收的效果?！彪m然我國尚未在《憲法》以及稅收立法中引入量能課稅原則，但這并不否定在我國討論本文所涉及的問題所具有的重要法學(xué)理論價值。從法律的角度對增值稅課征屬性進行探討的第二項核心問題是如何在增值稅法中識別、理解增值稅的應(yīng)稅行為。該項問題與第一項核心問題直接相關(guān)，換言之，后者在很大程度上決定了前者，這是因為立法者規(guī)定的應(yīng)稅行為必須與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)。

他山之石，可以攻玉。由于我國法學(xué)界及稅法學(xué)界對增值稅立法問題的研究尚處于起步階段，對上述兩項關(guān)于增值稅課征屬性的核心問題，也缺乏深入的探討，對這兩項核心問題的研究，我國需要借鑒在量能課稅原則適用和增值稅應(yīng)用方面都有過深入討論的相關(guān)歐陸國家的經(jīng)驗。為此，本文選取意大利的經(jīng)驗進行借鑒研究，不僅是因為意大利在其憲法中明確規(guī)定了量能課稅原則，還因為意大利在根據(jù)歐盟增值稅第四號和第五號指令[注]See Fourth VAT Directive 71/401/EEC and Fifth VAT Directive 72 /250 /EEC.引入增值稅、[注]意大利在1973年1月1日引入增值稅并開始應(yīng)用。制定成員國執(zhí)行法律(意大利1972年第633號共和國總統(tǒng)令，[注]Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n.633-Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.以下簡稱1972年《增值稅法》)時，就增值稅是否符合量能課稅原則、如何體現(xiàn)捐稅能力以及如何識別增值稅應(yīng)稅行為等問題，意大利學(xué)界產(chǎn)生過激烈的爭論并提出過許多不同的理論觀點。對此，意大利那不勒斯菲里德里克二世大學(xué)稅法教授R.P. Capano(Raffaele Perrone Capano)在其1977年出版的《增值稅》(L’imposta sul valore aggiunto, Napoli: Jovene, 1977)一書中進行了專門梳理和評注?？梢钥隙ǖ氖牵瑢τ谖覈芯吭鲋刀愓n征的屬性以及增值稅立法而言，闡釋意大利相關(guān)理論觀點的創(chuàng)新與不足及其演變，具有重要的意義。

二、捐稅能力在增值稅中的體現(xiàn)：意大利理論觀點述評

(一)消費是否體現(xiàn)捐稅能力

從經(jīng)濟的角度，增值稅是一種對消費的課稅，即增值稅稅負(fù)通過轉(zhuǎn)嫁由消費者承擔(dān)。事實上，對消費的課稅，存在很多不同的形式，除了增值稅以外，還有其他不同形式的課稅，例如，單一環(huán)節(jié)課征的銷售稅、多環(huán)節(jié)課征但沒有抵扣的營業(yè)稅(不僅指我國的營業(yè)稅)等。由于不同的特征，這些消費的課稅在貫徹量能課稅原則方面并不總是呈現(xiàn)出統(tǒng)一性。為此，關(guān)于量能課稅原則是否在增值稅中得到遵循，首先需要審查消費是否體現(xiàn)作為經(jīng)濟能力的捐稅能力。對此，不認(rèn)同增值稅的帕爾馬大學(xué)稅法教授Federico Maffezzoni認(rèn)為，消費并不體現(xiàn)經(jīng)濟能力，而僅僅體現(xiàn)滿足需求的必要性(necessità di soddisfare bisogni)。因此，根據(jù)該學(xué)者的觀點，建立在這樣一項應(yīng)稅行為上的增值稅是違背量能課稅原則的：一項面對最終消費者的征稅交易的完成。[注]Cfr.F.Maffezzoni, Nozione di valore aggiunto imponibile e profili costituzionali della relativa imposta, in Diritto e Pratica Tributaria, 1970, parte I, p.531, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.201.對Maffezzoni教授提出的觀點，可以從兩個方面予以評價。其一，該觀點事實上將稅收債務(wù)(或納稅義務(wù)[注]稅收亦可以視為一種公法之債，納稅人的納稅義務(wù)亦可稱為稅收債務(wù)。本文主要研究對象為意大利相關(guān)學(xué)說的發(fā)展，因此遵循意大利學(xué)者用稅收債務(wù)指稱納稅義務(wù)的習(xí)慣，全文亦用稅收債務(wù)來指稱納稅義務(wù)。)的產(chǎn)生僅認(rèn)定為一項面對最終消費者的征稅交易的完成。不過，這顯然與增值稅多階段課稅特征不符合。因為一項面對非最終消費者的征稅交易的完成也產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)。其二，正如R.P.Capano教授所認(rèn)為的那樣，如果沒有限制條件，認(rèn)為消費并不體現(xiàn)經(jīng)濟能力而僅僅體現(xiàn)滿足需求的必要性，也是不能認(rèn)同的。事實上，除了基本消費(體現(xiàn)滿足需求的必要性，因而一般是免稅的)以外，至少從經(jīng)濟的視角，其他消費的可支配性(disponibilità a consumare)體現(xiàn)出可征稅的經(jīng)濟能力。[注]Cfr.R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.202.

(二)捐稅能力的體現(xiàn)：從最終消費者到增值稅納稅人

關(guān)于增值稅捐稅能力識別的問題，帕多瓦大學(xué)稅法教授Francesco Moschetti提供了一種新的思路，即捐稅能力的識別不能只關(guān)注于最終消費者，還要關(guān)注于增值稅納稅人。對此，Moschetti教授首先認(rèn)為對公共費用分?jǐn)偟母拍钜獜V于稅收債務(wù)的概念。承擔(dān)稅負(fù)的主體分?jǐn)偣操M用，即使并非嚴(yán)格意義上的納稅義務(wù)人。在增值稅中，多個主體在分?jǐn)偣操M用，包括納稅人和最終消費者，其中，納稅人在自身的進項交易中承擔(dān)的稅屬于臨時的稅負(fù)，因為其可以從自身的銷項交易產(chǎn)生的稅中扣除。但是，納稅人承擔(dān)稅負(fù)的臨時性和最終消費者與國家在稅收關(guān)系上的不相關(guān)性不能否認(rèn)納稅人和最終消費者都在分?jǐn)偣操M用，為此，捐稅能力的識別不僅需要關(guān)注于最終消費者，也需要關(guān)注于納稅人。[注]Cfr.F.Moschetti, Il principio della capacità contributiva, Cedam, 1973, p.204, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, pp.215～216.

不過，Moschetti教授的觀點存在值得商榷的地方，因為嚴(yán)格意義上，從經(jīng)濟的角度，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)是臨時的觀點并不準(zhǔn)確。因為暫時性的前提是納稅人可以(不過，在大部分情形下是有義務(wù))把稅負(fù)完全向前轉(zhuǎn)嫁，而現(xiàn)實幾乎不可能滿足這一前提。此外，R.P.Capano教授特別指出，包括在納稅人可以向最終消費者完全轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的情形下，有沒有稅的存在，對納稅人而言完全是不同的。在有稅存在的情形下，納稅人在市場中提供商品或服務(wù)的價格提高了，而這顯然會引起一些不可忽視的結(jié)果，即一些由于與稅的介入相關(guān)的替代和收入效應(yīng)而產(chǎn)生的結(jié)果，不管是從需求的角度還是從供給的角度而言。[注]參見前注〔14〕, p.217。因此，納稅人實施一項征稅交易而產(chǎn)生的稅收債務(wù)是真正且完美的債務(wù)，直接與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)，因為納稅人也體現(xiàn)了捐稅能力，這樣，作為法律關(guān)系中的納稅人繳納增值稅并承擔(dān)一部分稅負(fù)。不過，需要強調(diào)的是，雖然建立在抵扣權(quán)和求償義務(wù)(obbligo di rivalsa[注]關(guān)于意大利增值稅法中規(guī)定的求償義務(wù)及其對最終消費作為捐稅能力體現(xiàn)的影響，參見下文的分析。)基礎(chǔ)上的多階段課征、稅款分批課征的增值稅制度，使得稅的轉(zhuǎn)嫁有了法律上的意義，以確保稅由最終消費者承擔(dān)，但這一事實并不意味著只有消費才代表捐稅能力的體現(xiàn)，因為在間接稅中，稅的負(fù)擔(dān)總是(至少)部分地轉(zhuǎn)移給最終消費者。[注]參見前注〔14〕,p.218。

(三)整個經(jīng)濟鏈體現(xiàn)捐稅能力

那不勒斯菲里德里克二世大學(xué)稅法教授Andrea Amatucci對增值稅中的捐稅能力體現(xiàn)提出了另一種觀點，他認(rèn)為是整個經(jīng)濟鏈體現(xiàn)了捐稅能力，捐稅能力與所有的納稅人相關(guān)，在他們對整個增值“培養(yǎng)”的貢獻范圍內(nèi)。因此，間接地，捐稅能力需要與每一個納稅人對增值所帶來的貢獻(通過自身的征稅交易)相關(guān)聯(lián)。每項單個征稅交易的重要性體現(xiàn)在縱向意義上，因為它們在經(jīng)濟鏈之中，而該經(jīng)濟鏈條的終端是向最終消費者的貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供。該鏈條的最后一項交易代表了一項中止條件，即該條件一旦成就，與先前階段征稅交易的完成相關(guān)的初步、臨時的效果(稅收債務(wù))就變?yōu)樽罱K的效果。[注]Cfr.A.Amatucci, L’ordinamento giuridico finanziario, Jovene, 1977, p.94, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.236.

根據(jù)上述觀點，可以說Amatucci教授對增值稅征稅方式進行了重構(gòu)，不過，上述觀點在有些問題上還存在模糊、不明之處。例如，考慮到法律規(guī)定實施免稅交易的經(jīng)營者不能抵扣進項稅(相關(guān)貨物和服務(wù)用于免稅交易)，就產(chǎn)生一個問題，即從捐稅能力的角度，以什么名義讓經(jīng)營者負(fù)擔(dān)增值稅。而Amatucci教授認(rèn)為，如果在經(jīng)濟鏈條中的一項或多項交易是免稅的，考量產(chǎn)生稅收債務(wù)的應(yīng)稅行為就需要獨立于這些免稅的情形。這樣，為了避免一項最終性的稅收債務(wù)在中止條件(向最終消費者的貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供)未成就時也發(fā)生，免稅交易就不應(yīng)納入征稅方式的縱向重構(gòu)中，同時，如果經(jīng)濟鏈并不是以面對最終消費者而結(jié)束，從稅收負(fù)擔(dān)和捐稅能力的角度看，與先前階段征稅交易的完成相關(guān)的稅收債務(wù)就變?yōu)閺奈窗l(fā)生。[注]參見前注〔19〕, pp.88～89。

對此，R.P.Capano教授認(rèn)為，在一項應(yīng)稅經(jīng)營活動中，如果利用了免稅服務(wù)或產(chǎn)品，提供的產(chǎn)品或服務(wù)包含的不僅是與經(jīng)營活動最后一個階段相關(guān)的增值稅，還包含了一部分不可抵扣的增值稅，只有將免稅交易也納入征稅方式的縱向重構(gòu)中，上述情形才可以從捐稅能力的角度被正當(dāng)化。此外，面對各種不同的交易，Amatucci教授用(稅款)臨時的支付和(最終消費者)最終的“貧瘠”(depauperamento)這兩個術(shù)語進行區(qū)別、討論，前者針對納稅人之間的交易，后者針對納稅人跟最終消費者之間的交易，也存在不明確之處。加上稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效果的不確定性，事實上，在增值稅中，通過求助稅負(fù)歸宿的經(jīng)濟現(xiàn)象來從法律的視角解釋征稅方式是很難的，而考慮到納稅人負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)的法律性質(zhì)，用“貧瘠”這一術(shù)語來論理毫無意義。[注]參見前注〔14〕, 1977, p.238。

(四)與一項經(jīng)營活動相連的經(jīng)濟能力體現(xiàn)捐稅能力

曾在博洛尼亞大學(xué)等多所高校任教的財政學(xué)教授Ernesto D’Albergo以不同的視角論證了課征增值稅所作用的捐稅能力。該學(xué)者認(rèn)為，面對公共機構(gòu)的貢獻，在環(huán)境或市場創(chuàng)造方面，以致商品、服務(wù)生產(chǎn)、流通和消費進程得以便利化，經(jīng)營者即使沒有取得凈收入或獲得凈利潤，從公共服務(wù)利用的角度，它們也體現(xiàn)出捐稅能力。這些經(jīng)營者在購買者—消費者匯集的“市場”中從事活動，而它們所消耗的公共服務(wù)，在數(shù)額上非常接近于貨物、服務(wù)生產(chǎn)、銷售的毛收入的數(shù)額。[注]Cfr.E.D’Albergo, Fondamento dell’imposta sugli introiti lordi, in Studi sull’imposizione sulle vendite, diretti da C.Cosciani, Giuffré, 1968, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.207.根據(jù)R.P.Capano教授的解讀，D’Albergo教授將受益原則與量能課稅原則進行了相互補充，在一定程度上，也可以說將受益原則融于量能課稅原則之中，而相關(guān)的捐稅能力可以概括為與公共服務(wù)(有差異的)使用相關(guān)的經(jīng)濟能力。因此，根據(jù)這樣一種捐稅能力，多階段課征的增值稅正當(dāng)性可以得到有效論證，或者說，可以有效論證這樣一種應(yīng)稅行為：與增值稅稅負(fù)向最終消費者轉(zhuǎn)嫁是否實際發(fā)生無關(guān)。[注]參見前注〔14〕, p.208。需要強調(diào)的是，如果經(jīng)濟條件允許增值稅完全轉(zhuǎn)嫁至最終消費階段，那么，稅的應(yīng)稅行為可以視為消費，稅在經(jīng)濟鏈的最后階段在花費的時刻(即在購買商品、服務(wù)的時刻)課征于最終消費者的收入之上，即課征于最終消費者的捐稅能力的推定體現(xiàn)之上。但是，即使在未將消費視為應(yīng)稅行為的情形，或者在稅無法完全向前轉(zhuǎn)嫁的情形，例如因為經(jīng)濟原因或立法者的明確選擇(例如規(guī)定用于免稅交易的貨物或服務(wù)上的增值稅不得抵扣)，即在經(jīng)濟鏈所有階段，根據(jù)D’Albergo教授所識別的捐稅能力，增值稅也都可以課征。

曾在卡利亞里大學(xué)等多所高校任教的財政學(xué)教授Cesare Cosciani進一步發(fā)展了D’Albergo教授的觀點，用生產(chǎn)或交易中的每一項經(jīng)營活動的增值價值代替假定的經(jīng)營活動毛價值。該增加的價值是確定可劃分的公共生產(chǎn)因素給每一項經(jīng)營活動所帶來的貢獻的要素。私人生產(chǎn)因素的使用取決于經(jīng)營者的選擇，而公共生產(chǎn)因素因為沒有市場價格，其對經(jīng)營活動的貢獻屬于固定要素，同時公共生產(chǎn)因素的利用與私人生產(chǎn)因素的使用直接相關(guān)，隨著后者的增加而增加。對扣除投資后的增值課征的稅，構(gòu)成了經(jīng)營者的一項成本，該成本不僅等同于其他的生產(chǎn)因素，而且與這些因素直接相關(guān)，即該成本隨著經(jīng)營增值的增加而增加。因此，對于在經(jīng)營活動上分?jǐn)偪蓜澐值墓卜?wù)的一部分成本而言，增值稅是一項好的標(biāo)準(zhǔn)。[注]Cfr.C.Cosciani, L’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1968, p.120, per cui vede R.P.Ca￣pano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.209.

綜上，上述兩位財政學(xué)教授通過將量能課稅原則與受益原則相補充(合并)，或者更確切地說，通過對量能課稅原則進行重構(gòu)，即捐稅能力理解為與一項生產(chǎn)活動或交易相連的經(jīng)濟能力，可以認(rèn)為已經(jīng)對增值稅課征提供了理論上的正當(dāng)性論證，該捐稅能力直接與立法者抽象地識別出的應(yīng)稅行為相連。需要再次強調(diào)的是，這樣一種可征稅的捐稅能力體現(xiàn)的識別，對課征增值稅的所有階段都適用，同時不取決于增值稅轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象具體實現(xiàn)的方式。

(五)小結(jié)：捐稅能力體現(xiàn)與增值稅非消費稅的屬性

上述意大利學(xué)者關(guān)于增值稅中捐稅能力體現(xiàn)的觀點，雖然都存在不同程度上的不足，但總體而言在逐步完善。例如，從Maffezzoni教授的觀點到Amatucci教授的觀點，已經(jīng)越來越接近下文所要歸納的觀點。特別值得一提的是，D’Albergo教授和Cosciani教授的觀點雖然提出得更早，但以受益原則為基礎(chǔ)并融入量能課稅原則之中，為下文所要歸納的觀點奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)然，為使下文所要歸納的觀點令人信服，財稅法學(xué)者依然有必要從法律的角度對量能課稅原則在增值稅中的適用進行深入分析。事實上，關(guān)于增值稅捐稅能力定位的大部分困難，源自大多數(shù)財稅法學(xué)者所實施的將關(guān)于所得的捐稅能力的概念調(diào)換于增值稅領(lǐng)域中的結(jié)果，而關(guān)于所得的捐稅能力的概念顯然無法適應(yīng)增值稅捐稅能力的定位。可以確定的是，所得代表的僅僅是一種捐稅能力的(重要)體現(xiàn)。

1.納稅人求償義務(wù)與最終消費作為捐稅能力的體現(xiàn)

根據(jù)意大利1972年《增值稅法》第18條第1款的規(guī)定，貨物或服務(wù)銷售方必須以求償?shù)拿x將交易產(chǎn)生的增值稅款記入顧客的借方(從顧客的賬戶中獲取資金)，即需要由顧客來償還稅款。基于該條款的規(guī)定，承擔(dān)增值稅稅款繳納義務(wù)的納稅人還需要履行一項所謂的求償義務(wù)，即貨物和服務(wù)的提供者有義務(wù)向購買者求償他們向稅務(wù)機關(guān)所繳納的增值稅，而當(dāng)事方不能通過協(xié)議或約定來違背這一法律上的求償義務(wù)。對于購買者而言，納稅人繳納了應(yīng)當(dāng)由他承擔(dān)的增值稅，購買者應(yīng)當(dāng)隨價款一并將該稅款支付給納稅人，這也是購買者對這筆增值稅實施抵扣的前提。因此，對于納稅人而言，求償義務(wù)同時也是一項權(quán)利，該項權(quán)利即使沒有像在意大利增值稅法那樣在法律中予以明確規(guī)定，事實上，也可以從民法中關(guān)于不當(dāng)?shù)美脑瓌t中推論出來。[注]關(guān)于增值稅中納稅人的這項求償權(quán)，Cfr.F.Gallo, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma.1974, pp.45～63。那么，在增值稅中，納稅人的求償義務(wù)對增值稅中的捐稅能力識別是否有重要影響，具體而言，法律中這一求償義務(wù)的存在是否有利于得出增值稅中的捐稅能力是由最終消費來體現(xiàn)的結(jié)論。

上述問題的答案關(guān)鍵在于判斷求償義務(wù)的存在是否可以促進稅負(fù)的向前轉(zhuǎn)嫁。對此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁明顯是經(jīng)濟法則的結(jié)果，與任何法律(意圖促進轉(zhuǎn)嫁)的規(guī)則無關(guān)，增值稅立法規(guī)定納稅人求償義務(wù)主要目的并非便利稅負(fù)的向前轉(zhuǎn)嫁。根據(jù)R.P.Capano教授，求償義務(wù)的規(guī)則很重要，但這是因為另一項相對而言并不足道的目的。如果一項對增值課征的稅，例如增值稅，增值的確定是建立在財務(wù)基礎(chǔ)上，即建立在會計賬目嚴(yán)格記錄、保存的基礎(chǔ)上，不是直接確定，規(guī)定納稅人求償義務(wù)可以阻止承擔(dān)繳稅義務(wù)的主體的會計中出現(xiàn)缺漏。事實上，只有在這樣一種最限制的意義上，法律規(guī)定的求償義務(wù)才可以有效地實現(xiàn)和履行。[注]參見前注〔14〕，pp.226～227。不可否認(rèn)的是，作為銷售者，納稅人為吸收增值稅的負(fù)擔(dān)，可以向顧客降價，在這種情況下，原本由顧客負(fù)擔(dān)的稅額發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即由納稅人(的生產(chǎn)因素)負(fù)擔(dān)，相應(yīng)地納稅人也降低了自身的利潤。此時，對顧客而言，雖然名義上的稅額還是支付給了納稅人，但原本顧客是要支付更高的價款，結(jié)果似乎稅并沒有課征于購買行為之上。這里一個不能忽略的事實是，納稅人在任何情況下都應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票、記載相關(guān)稅額(與銷售金額相對應(yīng))，并由顧客來支付稅額。這一點，我國《增值稅暫行條例》和《營改增實施辦法》都有規(guī)定。[注]例如，2008年《增值稅暫行條例》第21條和《營改增實施辦法》第53條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票；2008年《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進項稅額；《營改增實施辦法》第24條規(guī)定，進項稅額是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。如果不規(guī)定、適用求償義務(wù)，在納稅人的會計中和在(非最終消費者的)購買者的會計中都會出現(xiàn)缺漏。當(dāng)然，此時納稅人可以順利履行求償義務(wù)，但此時求償義務(wù)的完成，顯然并不代表納稅人將稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁給了顧客。為此，Cosciani教授認(rèn)為，增值稅總是由使用作為生產(chǎn)因素的貨物或服務(wù)的企業(yè)來承擔(dān)，增值稅不是一種對消費的課稅，而是對中間生產(chǎn)因素的課稅。[注]參見前注〔24〕。據(jù)此，歐盟增值稅征稅機制特別規(guī)定的納稅人法律求償義務(wù)，就像意大利增值稅法中明確規(guī)定的那樣，試圖通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，無法促成在最終消費的銷售環(huán)節(jié)中識別唯一的捐稅能力的體現(xiàn)。事實上，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁不取決于立法者的意圖，也不取決于稅款繳納者的意圖，例如法律上的納稅人，而是取決于市場的一般條件，但市場的一般條件可能允許轉(zhuǎn)嫁，也可能不允許轉(zhuǎn)嫁。

2.每一項征稅交易體現(xiàn)捐稅能力

總體而言，增值稅是對消費的課稅，但從法律方面而言，不能被歸入對消費的課稅。這是因為雖然意大利1972年《增值稅法》試圖法律化稅向最終消費者的轉(zhuǎn)嫁，通過在法律上規(guī)定由增值稅納稅人負(fù)擔(dān)的一項求償義務(wù)，即向自己的顧客求償稅款的義務(wù)，但規(guī)范增值稅的法律規(guī)則與消費現(xiàn)象并不相關(guān)。這樣，面對多階段課征、稅扣稅以確定應(yīng)納稅額的增值稅，捐稅能力傳統(tǒng)的概念在解釋課稅正當(dāng)性方面遇到了困難。而為了克服這一困難，關(guān)鍵是如何以完整的方式將(合伙或公司形態(tài)的)企業(yè)實施生產(chǎn)、商業(yè)活動納入到捐稅能力體現(xiàn)的范圍中來。這樣，問題可以進一步簡化為如何從理論上論證企業(yè)實施具體經(jīng)濟內(nèi)容的活動也要對公共費用進行分?jǐn)偟恼?dāng)性，即使在這些活動中并沒有呈現(xiàn)出有關(guān)捐稅能力直接的評估因素，比如所得。對此，根據(jù)R.P.Capano教授，一方面可以認(rèn)為，上述經(jīng)濟活動在企業(yè)具體的實施中從(可劃分的)公共服務(wù)的存在中享受到了利益，而這并不取決于企業(yè)是否盈利，虧損的企業(yè)在自身的生產(chǎn)、商業(yè)活動中也利用和納入了一部分公共服務(wù)。另一方面可以認(rèn)為，企業(yè)參與到公共費用分?jǐn)傊械慕?jīng)濟能力體現(xiàn)為增值的生產(chǎn)，一種間接體現(xiàn)的捐稅能力或有關(guān)捐稅能力間接的評估因素，而該經(jīng)濟能力無疑在特定的時期內(nèi)企業(yè)未實現(xiàn)凈收入的情形也存在。[注]參見前注〔14〕, p.203。因此，每一項可征稅交易對應(yīng)可征稅的捐稅能力的體現(xiàn)，增值稅可以作用于任何生產(chǎn)和商業(yè)活動。

基于上述闡述，課征于廠商經(jīng)營活動之上的增值稅的正當(dāng)性也可以從受益原則中找到理論基礎(chǔ)。對此，Cosciani教授就認(rèn)為受益原則也可以用于解釋增值稅。[注]Cfr.C.Cosciani,Istituzioni di scienza delle finanze, UTET, 1970, p.342, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.206.因此，這里需要進一步明確的一個問題是，能否單以受益原則對增值稅進行理論上的正當(dāng)化論證。事實上，根據(jù)R.P.Capano教授，如果根據(jù)受益原則，增值稅的正當(dāng)性將來自納稅人使其特定的、體現(xiàn)出毫無疑問的經(jīng)濟能力的事實情勢(situazioni di fatto[注]相對于法律情勢(situazioni di diritto)而言，例如，為保護某一主體利益，法律賦予該主體的某項權(quán)利就屬于該主體的法律情勢。舉例說明，當(dāng)一個主體使用和處置某一特定的財產(chǎn)，無論是否存在一項法律情勢(比如該主體對該財產(chǎn)具有所有權(quán))時，即為事實情勢。)參與到公共費用融資中的意愿，而該意愿取決于經(jīng)濟活動(即相關(guān)事實情勢)從由國家提供的不可劃分的公共服務(wù)的存在中獲取的受益或者這樣的經(jīng)濟活動對社會所呈現(xiàn)的社會成本，這不足以合法化增值稅的課征。而根據(jù)量能課稅原則，立法者所規(guī)定的應(yīng)稅(事實)行為與經(jīng)濟能力的體現(xiàn)必須相關(guān)聯(lián)，而應(yīng)稅(事實)行為具有規(guī)范性和穩(wěn)定性的特征，這樣，根據(jù)邏輯而非任意的標(biāo)準(zhǔn)，可以代表捐稅能力的間接體現(xiàn)，也就是可以課稅。[注]參見前注〔14〕,p.206。而這無疑也從法律的角度對捐稅能力概念做了更為深入的解釋。因此，單靠受益原則無法提供增值稅課征的正當(dāng)性，需要用量能課稅原則來補充。同時，可以明確的是，關(guān)于課征增值稅在理論上的正當(dāng)性，相比于根據(jù)每一項經(jīng)營活動都對社會所呈現(xiàn)的社會成本或者根據(jù)受益原則，根據(jù)量能課稅原則進行論證更合適。畢竟，在公共服務(wù)的享受中無法識別公共費用分?jǐn)偟蔫€匙，受益原則不能解釋所有形式的課稅，其只能解釋針對一些特殊部門的課稅。

三、增值稅應(yīng)稅行為的識別

當(dāng)一國對增值稅立法，法學(xué)層面討論的核心問題是如何識別增值稅的應(yīng)稅行為，這也是本文關(guān)于增值稅課征屬性從法律角度討論的第二項核心問題。當(dāng)然，鑒于應(yīng)稅行為必須與捐稅能力的體現(xiàn)相關(guān)聯(lián)，前文對于第一項核心問題的闡述對第二項核心問題的解答具有重要的影響。此外，對第二項核心問題的解答，乃是基于對現(xiàn)有增值稅法中的相關(guān)制度、條文的解釋。

(一)消費

如果認(rèn)同捐稅能力是由最終消費者所體現(xiàn)，那么，增值稅課征方式將按照以下內(nèi)容構(gòu)建：以消費作為稅的應(yīng)稅行為。該應(yīng)稅行為在法律層面上可以轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蜃罱K消費者的交易的完成。對此，意大利多名學(xué)者給予了認(rèn)同。

1.面向最終消費者的交易的完成：主稅收債務(wù)的產(chǎn)生

曾在博洛尼亞大學(xué)等多所高校任教的財政學(xué)和財政法教授Antonio Berliri認(rèn)為，增值稅的應(yīng)稅行為是納稅人向非納稅人(最終消費者)進行的交易(貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供)的完成。根據(jù)這一觀點，增值稅無疑屬于對消費的課稅。這樣認(rèn)定的原因有兩個方面：一是歐盟增值稅第四號和第五號指令文本的模糊性，未予以明確；二是從效果上來看，歐盟模式的多階段對增值課征的稅與單一階段對消費課征的稅極其相似。這樣，關(guān)于與向最終消費者的交易不同的交易，作為納稅人的經(jīng)營者所承擔(dān)的稅收債務(wù)，僅僅構(gòu)成一種從債務(wù)(obbligazione accessoria)，該債務(wù)的履行，使第三人獲得一項源于抵扣的稅的債權(quán)。此外，如果商品沒有進入最終消費，那先前對經(jīng)營活動的中間因素所征的增值稅就沒有依據(jù)，需要退還。[注]Cfr.A.Berliri, Appunti per una costruzione giuridica dell’IVA, in Giurisprudenza delle imposte, 1968, pp.351 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.419.

不過，事實上上述觀點是無法令人信服的。就像R.P.Capano教授所指出的那樣，從債務(wù)以存在主債務(wù)(obbligazione principale)為前提，從債務(wù)追從主債務(wù)，而Berliri教授認(rèn)為從債務(wù)產(chǎn)生的時刻，主債務(wù)是否以及何時產(chǎn)生并不為人所知。同時，增值稅法也沒有規(guī)定主交易和從交易，兩者都是獨立的交易。此外，上述觀點是建立在作為增值稅特征的恢復(fù)(recupero)效果基礎(chǔ)之上。所謂恢復(fù)效果是指稅務(wù)機關(guān)在獲得增值稅款方面的保障，根據(jù)該效果，不管在經(jīng)營環(huán)節(jié)是否存在免稅或逃稅，進入最終消費的商品上的增值稅還是一樣的，稅務(wù)機關(guān)不會損失稅款。但是，這種恢復(fù)效果不僅在進入最終消費形成主債務(wù)的情形存在，在經(jīng)營活動中的每一項交易都產(chǎn)生獨立不同的債務(wù)的情形也存在。因此，增值稅的恢復(fù)效果對增值稅應(yīng)稅行為的識別沒有影響。[注]參見前注〔14〕, p.419。

2.面向最終消費者的交易的完成：最終性的稅收債務(wù)的產(chǎn)生

那不勒斯第二大學(xué)稅法教授Manlio Ingrosso認(rèn)為，稅的征收取決于向最終消費者的貨物轉(zhuǎn)讓和服務(wù)提供。然而，與Berliri教授觀點不同的是，產(chǎn)生于之前環(huán)節(jié)的稅收債務(wù)不應(yīng)當(dāng)是從債務(wù)，而是初步的債務(wù)(obbligazione preliminare)，相對于最終性的債務(wù)(obbligazione definitiva)而言。因此，不是單項貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供決定了增值稅稅收債務(wù)的產(chǎn)生，而是整個貨物轉(zhuǎn)讓或服務(wù)提供。[注]Cfr.M.Ingrosso, Le operazioni imponibili ai fini dell’IVA, in Diritto e pratica tributaria, 1973, parte I, pp.448 e 33, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, pp.430-431.Ingrosso教授的觀點建立在經(jīng)Amatucci教授進一步闡述的整個經(jīng)濟鏈體現(xiàn)所有對總增值有貢獻的主體的捐稅能力的觀點基礎(chǔ)上，將所有的稅收債務(wù)置于一個統(tǒng)一的范疇內(nèi)予以考量。

不過，Ingrosso教授觀點的問題在于沒有將經(jīng)濟效果與法律效果相分離。R.P.Capano教授特別指出，稅的經(jīng)濟效果盡管能被稅的法律構(gòu)造所顯著影響，但是它們在稅的法律關(guān)系之外，對稅收債務(wù)的產(chǎn)生沒有影響。后者的基礎(chǔ)總是也僅僅在于一項法律規(guī)則，其將稅收債務(wù)的產(chǎn)生與應(yīng)稅行為的查實(涉及客體、主體、時間、空間四個方面的內(nèi)容)相關(guān)聯(lián)。此外，對實施了嚴(yán)重違法行為的增值稅納稅人，征稅機關(guān)可以進行歸納查定(accertamento induttivo)(即我國《稅收征收管理法》規(guī)定的核定課稅)，即使該納稅人未向最終消費者實施可征稅交易，此時，增值稅納稅人所承擔(dān)的稅收債務(wù)可以說是最終性、具體實質(zhì)意義的債務(wù)。[注]參見前注〔14〕, p.431。因為，從法律的角度而言，如果不是針對實質(zhì)性的稅收關(guān)系的當(dāng)事人，查定就沒有正當(dāng)性，而最終消費者顯然在法律規(guī)定的稅收關(guān)系之外。

3.實質(zhì)性的應(yīng)稅行為：商品進入最終消費

曾在國際社會科學(xué)自由大學(xué)(又稱羅馬LUISS大學(xué))等多所高校任教的稅法教授Franco Gallo認(rèn)為，增值稅的正當(dāng)性理由在于該稅課征于商品進入最終消費(immissione al consumo dei beni)，因此實質(zhì)意義上的應(yīng)稅行為在稅的分批和提前繳納階段是不存在的。換言之，在整個增值稅應(yīng)用的機制中，并不存在實質(zhì)性的應(yīng)稅行為。在增值稅應(yīng)用機制下的征稅交易僅僅屬于這樣一種意義上的應(yīng)稅行為：屬于啟動稅的應(yīng)用程序，用以確定各種程序和實體義務(wù)履行的開始時刻。增值稅納稅人并不是體現(xiàn)捐稅能力的主體，而是通過實施征稅交易成為相關(guān)法律情勢的主體，例如承擔(dān)提前支付部分稅款的義務(wù)，獲得一項相對于購買者(基于求償)或國庫(基于抵扣)的債權(quán)。此外，增值稅納稅人負(fù)擔(dān)的財產(chǎn)給付雖然屬于意大利《憲法》第23條(確定稅收法定原則)規(guī)定中課征的強制性財產(chǎn)給付，但是與稅收債務(wù)的產(chǎn)生無關(guān)。[注]參見前注〔25〕, pp.201～203。

針對上述觀點，R.P.Capano教授提出了異議。首先，課征的財產(chǎn)給付與稅收債務(wù)不存在實質(zhì)的差異。如果有的話，也是僅僅從經(jīng)濟的角度，即對于增值稅納稅人而言，由于可以抵扣，課征的財產(chǎn)給付不具有最終性。不過，從法律的角度，相關(guān)當(dāng)事方間的法律關(guān)系都是最終性的法律關(guān)系。其次，Gallo教授認(rèn)為商品進入最終消費才是增值稅的實質(zhì)性的應(yīng)稅行為，據(jù)此，經(jīng)營者僅僅暫時地提前繳納稅款，并沒有負(fù)擔(dān)稅款。不過，增值稅法規(guī)定了許多抵扣和求償不能發(fā)生的情形，例如逃稅和免稅的情形，經(jīng)營者需要負(fù)擔(dān)稅負(fù)。對此，Gallo教授的解釋是，在這些情形，增值稅納稅人是一項獨立的稅收債務(wù)的承擔(dān)者，此時，經(jīng)營行為是一項立法者選擇的體現(xiàn)捐稅能力的應(yīng)稅行為。Gallo教授對增值稅課征這樣一種法律重構(gòu)，存在一項重大的限制，即無法對增值稅應(yīng)稅行為進行統(tǒng)一的法律重構(gòu)，因為在正常情形和逃稅、免稅等不正常情形，應(yīng)稅行為是不一樣的，而增值稅法只允許識別一個應(yīng)稅行為。[注]參見前注〔14〕,pp.434～435。需要再次強調(diào)的是，盡管對抵扣權(quán)的限制并不是增值稅理想方案所固有的，但是至少從理論上來言，有關(guān)抵扣權(quán)限制的例外情形不會影響對增值稅應(yīng)稅行為的識別。

4.消費的財富：不具有生產(chǎn)(收益)性

關(guān)于認(rèn)同以消費作為增值稅應(yīng)稅行為，還有必要介紹一下米蘭大學(xué)稅法教授Gianfranco Gaffuri的觀點。該學(xué)者認(rèn)為，在經(jīng)濟財產(chǎn)中，需要區(qū)分作為生產(chǎn)(收益)來源的工具和非生產(chǎn)(收益)來源的工具，基于對經(jīng)濟關(guān)系和私人財產(chǎn)的保護，只有后者對應(yīng)的財富才構(gòu)成合法的課征基礎(chǔ)。由于被消費的財富沒有或已經(jīng)失去了生產(chǎn)(收益)的特性，對消費的課稅總是符合量能課稅原則，無需調(diào)查消費的財產(chǎn)屬性、使用范圍和普及性，同時消費構(gòu)成一項適合的應(yīng)稅行為。[注]Cfr.G.Gaffuri, L’attitudine alla contribuzione, Giuffré, 1969, p.191, per cui vede R.P. Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.222.對于該觀點，沒有異議的是，至少從經(jīng)濟的角度看，對消費課稅符合量能課稅原則，但問題在于Gaffuri教授說的消費課稅是否也包括增值稅。事實上，根據(jù)增值稅立法在法律上的重構(gòu)，增值稅是對生產(chǎn)、交易活動中的增值課稅。此外，正如R.P.Capano教授所指出的，Gaffuri教授追求形式主義的標(biāo)準(zhǔn)，而(引入量能課稅原則條款的)意大利憲法的制定基于現(xiàn)實主義的導(dǎo)向，立法者在規(guī)定某一應(yīng)稅行為為捐稅能力的體現(xiàn)時，關(guān)于應(yīng)稅行為與捐稅能力之間是否存在因果關(guān)聯(lián)，不僅需要進行數(shù)據(jù)調(diào)查，還需要進行邏輯調(diào)查。[注]參見前注〔14〕, p.223。

5.小結(jié)：面向最終消費者的交易之否定

綜觀上述四位意大利學(xué)者關(guān)于認(rèn)同以消費作為增值稅應(yīng)稅行為的觀點，應(yīng)當(dāng)說，都僅僅是一種理論上的設(shè)想，一種建立在稅的轉(zhuǎn)嫁和稅的歸宿基礎(chǔ)上的設(shè)想。但是，從法律的角度，增值稅應(yīng)稅行為的規(guī)定不可能與最終消費者相關(guān)，這是因為關(guān)于稅的轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象和稅的歸宿現(xiàn)象，無法得出一個單一的或可以一般化適用的結(jié)論。為此，R.P. Capano教授認(rèn)為，如果增值稅應(yīng)稅行為的識別取決于這樣一項如此不確定的因素，應(yīng)稅行為的規(guī)定就屬于任意、專斷的規(guī)定，而這有違對納稅人的憲法性保護。此外，如果認(rèn)同增值稅是建立在稅可以完全轉(zhuǎn)嫁、在最后階段課征于可歸為最終消費者的捐稅能力的體現(xiàn)的基礎(chǔ)上，那么，增值稅就應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一般化的特征，適用統(tǒng)一稅率，直到零售環(huán)節(jié)。而現(xiàn)實的規(guī)則是，增值稅是選擇性的，即不同的行業(yè)可能適用不同的稅率，一些行業(yè)也可能享受免稅待遇。在這樣的情形，事實上，基于顯著的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)，在消費層面意圖執(zhí)行的差別(課稅)影響會追溯到(至少部分)生產(chǎn)層面，即在生產(chǎn)上也隨之進行區(qū)別，這從涉及最終消費者的捐稅能力的視角而言，是沒有正當(dāng)理由的。[注]Ibid, p.212.

為此，認(rèn)為增值稅應(yīng)稅行為為向最終消費者的銷售行為的觀點的信服力實質(zhì)性地減弱了。事實上，按照這一觀點，增值稅將被設(shè)計為單一階段的稅，這種方案會復(fù)雜化和加重稅收征管，引起的逃稅風(fēng)險也會很大。而歐盟增值稅所采用的方案，即多階段課征、適用不同稅率的增值稅，代表了銷售稅中的最理想的妥協(xié)方案。需要強調(diào)的是，關(guān)于增值稅應(yīng)稅行為的識別，正常情況下，消費僅僅代表一種間接和可能的捐稅能力體現(xiàn)的因素，而意大利立法者所認(rèn)可的捐稅能力體現(xiàn)的因素，是每一項生產(chǎn)或交易活動。這樣的捐稅能力體現(xiàn)的因素可以對多階段課征的增值稅提供理論上的正當(dāng)理由，無需調(diào)查研究稅轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象具體實現(xiàn)的方式。而R.P.Capano教授也特別指出，如果增值稅建立在由最終消費者體現(xiàn)的捐稅能力的基礎(chǔ)上，增值稅在經(jīng)濟方面與法律方面的內(nèi)容就無法明確地區(qū)分開來；立法者所設(shè)計的稅的規(guī)則雖然可能有利于稅的轉(zhuǎn)嫁，但不管怎么樣，稅的轉(zhuǎn)嫁屬于不易從法律的角度予以確定的經(jīng)濟規(guī)則；此外，在任何情況下，都應(yīng)當(dāng)是法律上的納稅人體現(xiàn)與應(yīng)稅行為相連的捐稅能力，而不是事實上的納稅人或負(fù)稅人。[注]Ibid, p.214.因此，從增值稅的法律結(jié)構(gòu)而言，即對增值的多階段的課稅，不能認(rèn)定增值稅為消費的課稅。

(二)每一項征稅交易的完成

1.作為增值稅的應(yīng)稅行為

基于上述第一部分的闡述，可以肯定的是，雖然從經(jīng)濟的角度看，增值稅很大程度上是一種課征于消費的稅，但從法律的角度，需要否定其在應(yīng)稅行為識別方面絕對性的作用。所以，認(rèn)為只有面對最終消費者的征稅交易的完成是增值稅應(yīng)稅行為的觀點，是源于將稅的經(jīng)濟效果和法律效果混同。因此，從法律的角度，最終消費不是增值稅的應(yīng)稅行為，增值稅直接的功能不是對消費課征。對此，曾在羅馬第一大學(xué)擔(dān)任稅法教授的Gian Antonio Micheli認(rèn)為，增值稅是一種有關(guān)消費的稅(imposta afferente ai consumi)，而不是消費的稅(imposta di consumi)，因為法律并沒有將消費視為應(yīng)稅行為的規(guī)范因素。[注]Cfr.G.A.Micheli, L’IVA: dalle direttive comunitarie al decreto delegato, in Riv.dir.Finanz., 1973, parte I, pp.433 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.414.增值稅的客體不是消費，或者說不僅僅是消費，而是來自于具有經(jīng)濟內(nèi)容的經(jīng)營活動的財富的每一次流動，正是這項經(jīng)濟內(nèi)容，被意大利立法者視為捐稅能力的體現(xiàn)。而R.P.Capano教授也認(rèn)同這樣的觀點：作為法律效果的稅的“打擊”(percussione)，即因應(yīng)用某一稅收而向納稅人(被“打擊”的主體)的征收，更勝于作為經(jīng)濟效果的稅的歸宿，因此，增值稅總是由使用可征稅貨物和服務(wù)的企業(yè)來承擔(dān)稅負(fù)。[注]參見前注〔14〕, p.415。這樣可以進一步認(rèn)為，由于增值稅征稅交易表現(xiàn)為貨物或服務(wù)銷售行為，而稅基即為銷售額，增值稅可以說是對銷售的課稅。

不過，上述應(yīng)稅行為的認(rèn)定似乎無法解釋意大利1972年《增值稅法》第21條的規(guī)定。該條規(guī)定，在對未存在的交易開具發(fā)票或發(fā)票上記載的交易額大于實際的交易額的情形，納稅人的稅款繳納義務(wù)也存在。事實上，第21條的功能是使(在發(fā)票中證明的)外觀優(yōu)于經(jīng)濟現(xiàn)實，這一功能在稅法(包括我國增值稅法)中也是經(jīng)常被應(yīng)用，目的是為了保護文件(發(fā)票)的可信任性，同時也是為了增值的確定方式(基于財務(wù)基礎(chǔ)、通過稅抵扣稅)能夠正確運行。此外，需要注意的是，第21條是應(yīng)用于具有欺詐因素的不正常情形，在其他情形，發(fā)票中的錯誤是可以進行修正的。[注]關(guān)于意大利對發(fā)票錯誤開具的處理及其對抵扣權(quán)行使的影響，參見翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的行使——基于中歐增值稅法的比較研究”，《國際商務(wù)》2015年第5期，第119～121頁。同樣，根據(jù)我國《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[2006]156號)的規(guī)定，開票錯誤，發(fā)票或者作廢處理(再另行開具)或者由購買方向稅務(wù)機關(guān)提交申請修改。

還需要說明的是，意大利增值稅法中的求償義務(wù)和與求償義務(wù)緊密相關(guān)的發(fā)票開具(對每一項征稅交易)是否對這里所實施的對增值稅應(yīng)稅行為的識別有影響？就像前文已經(jīng)分析的那樣，求償義務(wù)的功能應(yīng)當(dāng)盡可能進行限縮的解釋，而這里需要指出的是，求償義務(wù)和發(fā)票開具的主要功能是創(chuàng)造一個持續(xù)關(guān)聯(lián)，針對所有的可征稅交易，它們屬于程序規(guī)則，旨在確保在多階段課征的稅的正確運行，對增值稅應(yīng)稅行為這一實體性內(nèi)容的識別沒有影響。此外，R.P.Capano教授還指出，不同于上述針對一國內(nèi)部市場中的交易的增值稅征收方式，針對進口環(huán)節(jié)的增值稅征收方式——對每一項交易進行查定、清算和征收，在確定進口貨物增值方面簡單、快速許多，但也證明了單個應(yīng)稅行為產(chǎn)生一項獨立的稅收債務(wù)，同時，無論是在進口環(huán)節(jié)，還是在內(nèi)部市場中，增值稅的應(yīng)稅行為都應(yīng)當(dāng)是同一的。[注]參見前注〔14〕, p.428。事實上，根據(jù)歐盟2006年增值稅指令[注]See Council Directive 2006/112/EC.第2條和意大利1972年《增值稅法》第1條的規(guī)定，歐盟增值稅的應(yīng)稅行為就是這里所認(rèn)定的經(jīng)營者實施的每一項征稅交易的完成，而我國《增值稅暫行條例》第1條和《營改增實施辦法》第1條亦做了相同的規(guī)定。

2.獨立而不同的稅收債務(wù)的產(chǎn)生

增值稅對經(jīng)營者而言，是一種成本，在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的范圍內(nèi)，影響著價格，但這并不能得出，由于納稅人因為轉(zhuǎn)嫁而沒有受到增值稅的侵蝕，就沒有產(chǎn)生由該主體負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)。雖然納稅人繳納增值稅在一定程度上總是暫時的，這與增值基于財務(wù)基礎(chǔ)確定、稅款分批繳納相關(guān)，同時納稅人具有抵扣權(quán)(和求償權(quán))，但這些并不足以說明應(yīng)稅行為是商品進入消費。而從現(xiàn)有的增值稅立法審視，包括歐盟增值稅指令、意大利增值稅法以及我國《增值稅暫行條例》和《營改增實施辦法》，即從嚴(yán)格的法律層面而言，通向最終消費者因素從沒有被法律所考慮。此外，如果增值稅對納稅人而言不是一種稅收性質(zhì)的負(fù)擔(dān)，那么有稅或無稅就不應(yīng)當(dāng)影響價格，也不應(yīng)當(dāng)存在有些納稅人誠實納稅、有些納稅人則實施逃稅的情況，其中，法律對后者還規(guī)定納稅人要受到處罰。

稅的經(jīng)濟效果是獨立的，并不影響稅的法律效果。因此，增值稅的客體是每一項經(jīng)營活動的增值，從法律角度看，即不管是否轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，對于經(jīng)營者而言，每一項可征稅交易的完成，都產(chǎn)生一項真正和獨立的稅收債務(wù)。此外，有以下事實更進一步證明了這一點。

其一，不管是在歐盟增值稅法，還是在我國增值稅法中，貨物進口也產(chǎn)生獨立的增值稅稅收債務(wù)，而法律將貨物進口這一客觀事實與增值稅的繳納相聯(lián)結(jié)，無論進口的貨物是否進入消費。

其二，在逃稅的情形，稅款應(yīng)當(dāng)由貨物或服務(wù)銷售者繳納，意大利1972年《增值稅法》第60條還規(guī)定銷售者不能行使求償權(quán)利。對此，R.P.Capano教授認(rèn)為，法律禁止求償并不是一種處罰，因為逃稅割裂了不同的交易階段間的關(guān)聯(lián)，而該關(guān)聯(lián)存在于增值稅通過抵扣和求償實現(xiàn)的征收程序之中，同時需要征收所逃的稅款。[注]參見前注〔14〕, 1977, p.425。此時增值稅的產(chǎn)生無疑與經(jīng)營者向最終消費者進行的交易的完成無關(guān)，也就證明了單個征稅交易導(dǎo)致不同、各自獨立的稅收債務(wù)的產(chǎn)生。此外，在購買方不能履行債務(wù)或破產(chǎn)的情形，增值稅還是需要由貨物或服務(wù)銷售者繳納。因此，如果將增值稅的應(yīng)稅行為認(rèn)定為經(jīng)營者實施的每一項可征稅交易的完成，通過多階段征收增值稅和不同的主體來繳納稅款，可以分?jǐn)偀o力償付或逃稅的風(fēng)險。

其三，關(guān)于增值稅應(yīng)稅行為的理解，還需要補充周期考量的意義。羅馬第一大學(xué)稅法教授Augusto Fantozzi認(rèn)為，增值稅應(yīng)稅行為是一個復(fù)雜的事實，由納稅人在稅的周期(例如一個月或一個季度)中實施的進項和銷項征稅交易的總和所構(gòu)成，納稅人根據(jù)總的銷項稅與進項稅的差額納稅。為此，該學(xué)者將這樣的增值稅定性為所得類型的增值稅，接近于直接稅。[注]Cfr.A.Fantozzi, Profili giuridici dell’ imposta sul valore aggiunto,in Rassegna Parlamentare, 1972, fasc.3-4, pp.175 e ss, per cui vede R.P.Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p.440.這一觀點，顯然也無法認(rèn)同，否則對增值稅應(yīng)稅行為也無法進行統(tǒng)一的認(rèn)定，比如進口增值稅的應(yīng)稅行為是每一項貨物進口，不是按周期來課稅。當(dāng)然，正如R.P.Capano教授所指出的，不能否認(rèn)增值稅中需要有稅的周期的考量，但這種考量僅僅是為了促使抵扣(和求償)機制具有可操作性，而稅收債務(wù)在每一項征稅交易完成的時候瞬間就產(chǎn)生了。[注]參見前注〔14〕,p.440。這樣，稅的周期的考量從稅收查定的角度是有意義的，但是從應(yīng)稅行為的識別角度沒有意義。據(jù)此，每一項征稅交易的完成產(chǎn)生一項稅收債務(wù)，這些稅收債務(wù)彼此獨立而不同，同時稅收債務(wù)的產(chǎn)生無需考量稅的周期，增值稅屬于瞬間稅(imposta istantanea)。[注]與瞬間稅相對應(yīng)的是周期稅(imposta periodica)，例如所得稅和財產(chǎn)稅，這兩類稅種的稅收債務(wù)產(chǎn)生，需要考慮一個時間周期，通常是一個公歷年度，即一個公歷年度內(nèi)的所得總和才對應(yīng)一個稅收債務(wù)和特定財產(chǎn)的擁有需要持續(xù)一個公歷年度才產(chǎn)生一個稅收債務(wù)。Cfr.Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario, parte generale, CEDAM, 2010, pp.234～235.

四、結(jié)論

對增值稅課征屬性的解釋，不僅要從經(jīng)濟的角度，需要符合稅的功能要求，而且基于增值稅立法的考慮，更要從法律的角度，需要符合規(guī)則規(guī)范因素。因此，從法律的角度，增值稅不是一種對消費的課稅，而是對經(jīng)營活動或銷售行為的課稅，具體而言，增值稅課征的客體是來自于具有經(jīng)濟內(nèi)容的經(jīng)營活動的財富的每一次流動。這種解釋符合量能課稅原則，因為每一項可征稅交易的完成亦體現(xiàn)捐稅能力，同時以統(tǒng)一的方式將這種捐稅能力的體現(xiàn)置于增值稅的規(guī)則結(jié)構(gòu)內(nèi)。而意大利早期學(xué)者提出的一些R.P.Capano教授所否定的理論觀點，從經(jīng)濟的角度，或在將經(jīng)濟效果和法律效果混淆的情形下，將捐稅能力的體現(xiàn)與對最終消費者的貨物或服務(wù)銷售相連，使捐稅能力的體現(xiàn)置于增值稅的規(guī)則結(jié)構(gòu)之外，同時鑒于進口貨物環(huán)節(jié)的增值稅在捐稅能力體現(xiàn)上與之存在差異，這些理論觀點也就分裂了增值稅的統(tǒng)一結(jié)構(gòu)。

意大利早期學(xué)界就增值稅課征屬性的核心問題的爭論，無疑對我國從法律視角下對增值稅課征屬性進行再認(rèn)識、進而對我國即將實施的增值稅立法具有很多重要的啟示。例如，量能課稅原則如何在增值稅中應(yīng)用、增值稅納稅人為經(jīng)營活動的實施者以及以瞬間稅的屬性來確定增值稅稅收債務(wù)的產(chǎn)生和數(shù)量等，當(dāng)然，最為重要的還是在基本理念上。具體而言，法律和經(jīng)濟是增值稅問題研究的兩個不同視角或?qū)用?，基于這兩個視角而分別引申出的基本原則，可以同時作為增值稅立法的基本原則，換言之，側(cè)重法律上在納稅人間進行稅負(fù)公平分?jǐn)偟脑瓌t和側(cè)重經(jīng)濟上最終消費者承擔(dān)稅負(fù)的中性原則可以并行而存在。這樣，我國增值稅立法，一方面需要在不同納稅人間分?jǐn)偠愗?fù)時力求橫向和縱向的公平，重新審視免稅、多檔次稅率等現(xiàn)有規(guī)則，另一方面需要回歸中性原則，[注]參見翁武耀：“增值稅改革:需回歸中性原則”，載《中國稅務(wù)報》2016年9月6日,B1。通過完善抵扣制度或像意大利增值稅那樣引入求償制度等，以更好地確保經(jīng)濟

上最終消費者承擔(dān)稅負(fù)的目的的實現(xiàn)。對于我國法學(xué)界，尤其是稅法學(xué)界而言，從發(fā)揮優(yōu)勢的角度，無疑首先需要立足于《增值稅暫行條例》、《營改增實施辦法》等實定法，在從法律的視角對增值稅課征屬性及其應(yīng)稅行為進行認(rèn)定的基礎(chǔ)上，深入研究我國增值稅立法中的諸多法律問題。