黃漪嵐

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（下稱“營(yíng)改增”）被認(rèn)為是1994年以來(lái)分稅制改革后一項(xiàng)最重要的稅制改革。營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行，除了重復(fù)征稅，導(dǎo)致稅收不公以外，還制約了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。國(guó)家為了扭轉(zhuǎn)這一劣勢(shì)，決定從稅制改革開始，減少重復(fù)征稅，創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，進(jìn)行資源的合理配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，從而增強(qiáng)我國(guó)的綜合國(guó)力。

一、“營(yíng)改增”概況

2011年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中指出，自2012年1月1日起，在上海市對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)（除鐵路運(yùn)輸業(yè)）和6個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開展“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作。接著，2012年8月1日至12月1日，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)由上海市分4批次擴(kuò)大至10個(gè)省市。2013年8月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作推廣至全國(guó)范圍，并且把廣播影視服務(wù)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。2014年1月1日起，隨著鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)加入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，所有形式的交通運(yùn)輸服務(wù)已全部納入“營(yíng)改增”范圍。2014年6月1日起，電信業(yè)在全國(guó)范圍實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)。2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行“營(yíng)改增”，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅制改革宣布收官。

就這樣，我國(guó)一步步地把征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)全部轉(zhuǎn)換成征收增值稅。

二、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

（一）小規(guī)模納稅人

繳納增值稅的納稅人可以分成兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。各行業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，申請(qǐng)為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。一般納稅人不同的行業(yè)適應(yīng)不同的4檔稅率，分別是6%稅率、11%稅率、13%稅率和17%稅率；而小規(guī)模納稅人則適用3%的征收率。

在“營(yíng)改增”之前，繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人稅率為5%，而“營(yíng)改增”之后，如果是小規(guī)模納稅人的話，適用3%的征收率。稅率由5%減至3%，而且增值稅是價(jià)外稅，計(jì)算應(yīng)繳稅額時(shí)并不是用收入直接乘以稅率，而是把收入除以（1＋3%），得出不含稅金額，再用不含稅額乘以3%，才是應(yīng)納稅額。這很明顯已經(jīng)達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的作用。應(yīng)納稅額少了，城建稅及教育費(fèi)附加等小稅種也會(huì)相應(yīng)減少。

舉一個(gè)例子，將小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”前后應(yīng)繳稅費(fèi)進(jìn)行對(duì)比。

例如：某小規(guī)模企業(yè)，某年7月營(yíng)業(yè)收入為50萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”之前，該企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：500000×5%=25000元；應(yīng)繳納城建稅：25000×7%=1750元；應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：25000×3%=750元；應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加：25000×2%=500元。稅收負(fù)擔(dān)率=（25000+1750+750+500）/500000×100%=5.6%

“營(yíng)改增”之后，該企業(yè)應(yīng)繳納增值稅：500000/（1＋3%）×3%=14563.11元；應(yīng)繳納城建稅：14563.11×7%=1019.42元；應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：14563.11×3%=436.89元；應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加：14563.11×2%=291.26元。稅收負(fù)擔(dān)率=（14563.11+1019.42+436.89+291.26）/500000×100%=3.26%

從上述例子可以得知，小規(guī)模納稅人在“營(yíng)改增”改革后，稅收負(fù)擔(dān)率降低了2.34%，稅收負(fù)擔(dān)得到明顯下降。

（二）一般納稅人

如果是一般納稅人的話，從下面的稅率對(duì)照表中，我們可以看出，稅率基本上都上升了，由原來(lái)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，到現(xiàn)在要繳納至少6%的增值稅，表面看來(lái)并沒(méi)有減輕稅負(fù)，反而加重了企業(yè)的稅負(fù)。但是，一般納稅人與小規(guī)模納稅人最主要的區(qū)別就是：一般納稅人可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。也就是說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，可以抵扣的就越多，那么從銷項(xiàng)增值稅中減去進(jìn)項(xiàng)稅額所得到的計(jì)稅金額就越少，應(yīng)納稅額肯定有所減少。而且，全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，實(shí)現(xiàn)了貨物和服務(wù)行業(yè)的全覆蓋，完全打通了稅收抵扣鏈條，也就意味著企業(yè)比“營(yíng)改增”之前更容易取得進(jìn)項(xiàng)稅額票據(jù)，那么企業(yè)的稅負(fù)肯定有所下降。

同樣，這里也以一個(gè)例子就一般納稅人“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比。

表1 試點(diǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”稅率對(duì)照表

例如：某服務(wù)業(yè)企業(yè)，某年7月營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元（進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬(wàn)元）。

“營(yíng)改增”之前，該企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：1000萬(wàn)元×5%=50萬(wàn)元；應(yīng)繳納城建稅：50萬(wàn)元×7%=3.5萬(wàn)元；應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：50萬(wàn)元×3%=1.5萬(wàn)元；應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加：50萬(wàn)元×2%=1萬(wàn)元。稅收負(fù)擔(dān)率=（50+3.5+1.5+1）/1000×100%=5.6%

“營(yíng)改增”之后，該企業(yè)銷項(xiàng)稅額：1000萬(wàn)元/（1+6%）×6%=56.6萬(wàn) 元；應(yīng)繳 增 值 稅：（56.6-30）萬(wàn)元×6%=1.596萬(wàn)元；應(yīng)繳納城建稅：15960×7%=1117.2元；應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：15960×3%=478.8元；應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加：15960×2%=319.2元。稅收負(fù)擔(dān)率=（15960+1117.2+478.8+319.2）/1000000×100%=0.179%

從上述例子可以看出，一般納稅人在“營(yíng)改增”改革后，稅收負(fù)擔(dān)率大大下降，降低了5.421%。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)不同企業(yè)有不同影響

上述一般納稅人的例子是建立在完全理想狀態(tài)之下的。在實(shí)際生活中，這樣的理想狀態(tài)很難出現(xiàn)。原因是國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須取得增值稅專用發(fā)票，并且在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)使用抵扣聯(lián)進(jìn)行認(rèn)證后才可以抵扣。由于賦予了增值稅專用發(fā)票可以抵扣的重要意義，使得國(guó)家對(duì)專票的管理及使用都非常嚴(yán)格。企業(yè)到底能降低多少稅負(fù)，還要取決于能夠取得多少專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

難以取得增值稅專用發(fā)票，成為廣大一般納稅人的一大難題。不同的行業(yè)存在著不同的問(wèn)題。有些企業(yè)是從個(gè)體戶那里購(gòu)買原材料，但個(gè)體戶只能開具增值稅普通發(fā)票，無(wú)法開具專票，因此也就無(wú)法進(jìn)行抵扣。如果是在小規(guī)模納稅人手中購(gòu)買原材料，也只能在稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，因?yàn)樾∫?guī)模納稅人適用3%的征收率，所以取得的增值稅專用發(fā)票也只能抵扣3%。若“三流一致”不符，即資金流、發(fā)票流和物流三者不是同一法律主體，也會(huì)影響稅款的抵扣。另外，在稅務(wù)部門代開專票也是需要時(shí)間的，有時(shí)候可能因?yàn)榭缭路荻e(cuò)過(guò)了最好的抵扣時(shí)間。還有由于管理不善把抵扣聯(lián)丟失了，或者由于超過(guò)抵扣期而無(wú)法進(jìn)行抵扣的……種種原因都有可能造成可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，從而導(dǎo)致稅負(fù)無(wú)法下降，反而增加。

三、“營(yíng)改增”對(duì)地方財(cái)政收入的影響

（一）短期影響

“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅占據(jù)著舉足輕重的位置。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是地方稅，它是地方財(cái)政收入的主要來(lái)源，其地位非常重要。而增值稅是共享稅，按中央75%、地方25%的比例進(jìn)行分配。但是“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)稅逐漸向增值稅過(guò)渡，地方財(cái)政收入必定受到極大的沖擊，影響巨大。雖然從2016年5月1日起，增值稅的分享比例改為中央、地方各一半，但地方財(cái)政收入依然呈現(xiàn)較大幅度下降。城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加雖然也是地方財(cái)政收入的一部分，但由于大部分企業(yè)存在稅負(fù)減少，增值稅有所下降的同時(shí)，城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加也會(huì)同時(shí)下降。因此，地方財(cái)政收入也有所下降。

此外，“營(yíng)改增”整個(gè)改革過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)很多不同的情況，如果是“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)造成稅負(fù)大大增加的，政府還需要對(duì)某些企業(yè)進(jìn)行必要的補(bǔ)貼，以便企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡。加上“營(yíng)改增”過(guò)程中，政府需要向企業(yè)及公眾進(jìn)行宣傳、輔導(dǎo)及培訓(xùn)，這些無(wú)疑都增加了地方政府的財(cái)政支出。

（二）長(zhǎng)期影響

從短期來(lái)看，“營(yíng)改增”后地方財(cái)政收入肯定會(huì)減少；但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，“營(yíng)改增”的確為企業(yè)減輕了稅收負(fù)擔(dān)，從而提升了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，在根本上推動(dòng)了企業(yè)加大發(fā)展的力度，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，不僅提高了就業(yè)率，而且經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)了產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化配置，從而也會(huì)吸引更多的投資者進(jìn)行投資。同時(shí)，“營(yíng)改增”的推行，一定程度上引導(dǎo)了產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級(jí)。這樣一環(huán)扣一環(huán)，層層推進(jìn)，企業(yè)收入必將穩(wěn)步上升，那么地方財(cái)政收入也必定得以增加。

到目前為止，“營(yíng)改增”已經(jīng)覆蓋各個(gè)地區(qū)及行業(yè)，營(yíng)業(yè)稅也圓滿地畫上了句號(hào)，但是“營(yíng)改增”改革其實(shí)還沒(méi)有結(jié)束，還在不斷深化之中。因?yàn)檎叩耐菩行枰c企業(yè)有一個(gè)磨合的過(guò)程，通過(guò)磨合期才可以使政策達(dá)到最理想的狀態(tài)。所以，國(guó)家相關(guān)部門還在不斷地收集各地區(qū)、各行業(yè)所呈現(xiàn)出來(lái)的問(wèn)題，并一一進(jìn)行分析、研究與總結(jié)，為的就是一個(gè)目標(biāo)——確保所有行業(yè)的稅負(fù)只減不增，并且把目光放得更遠(yuǎn)，希望這次“營(yíng)改增”改革能為企業(yè)謀求更好的發(fā)展道路，從而振國(guó)興邦。

①財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）

②《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)）

③《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）

④王明翠：《“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響分析》[J]，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)》，2014年第20期

⑤鄭國(guó)秀：《“營(yíng)改增”對(duì)中小型服務(wù)行業(yè)的影響》[J]，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)》，2016年第23期