余劍梅

【摘要】本文在比較東西方環(huán)境會(huì)計(jì)不同走向基礎(chǔ)上考慮國(guó)情現(xiàn)狀，指出設(shè)計(jì)具有中國(guó)特色的碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)核算法則，是順應(yīng)全球會(huì)計(jì)趨同潮流，搶占環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則制高點(diǎn)，增強(qiáng)中國(guó)話語國(guó)際影響的必然選擇。提出了碳排放權(quán)資產(chǎn)名義價(jià)值計(jì)量、碳源支出資本化、碳匯支出費(fèi)用化，以及碳排放權(quán)信用投資成本和環(huán)境投資經(jīng)濟(jì)效益確認(rèn)及量計(jì)量等具體核算制度設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán) 環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境成本 碳信用 碳源和碳匯

一、引言

隨著自然資源、生態(tài)環(huán)境對(duì)人類社會(huì)發(fā)展的“瓶頸”效應(yīng)日益凸顯，碳排放權(quán)交易制度及其試點(diǎn)安排應(yīng)聲落地，意味著在應(yīng)對(duì)氣候變化領(lǐng)域，市場(chǎng)化的解決方案已成為全球的共識(shí)。聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專門委員會(huì)于1997年通過了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》 的《京都議定書》，決定將二氧化碳排放權(quán)商品化，采用市場(chǎng)化的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過國(guó)與國(guó)之間二氧化碳排放權(quán)交易的制度安排，探索解決以二氧化碳為代表的溫室氣體減排問題新路徑。因此，制定碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則成為亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。

隨著《京都議定書》的正式生效，碳排放權(quán)成為國(guó)際商品，越來越多的投資銀行、對(duì)沖基金、私募基金以及證券公司等金融機(jī)構(gòu)參與其中?；谔寂欧艡?quán)交易的遠(yuǎn)期產(chǎn)品、期貨產(chǎn)品、掉期產(chǎn)品及期權(quán)產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，國(guó)際碳排放權(quán)交易蓬勃發(fā)展。

我國(guó)從2016年開始在全國(guó)試行碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，“十三五”期間力爭(zhēng)建成覆蓋全國(guó)、規(guī)范統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。因此，深入剖析碳排放及其交易機(jī)理，擬定碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)核算規(guī)制，不僅意味著現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度基于與時(shí)俱進(jìn)理念的內(nèi)容豐富和結(jié)構(gòu)完整，更能夠直接保證參與企業(yè)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)處理有章可循，從而有利于在碳排放權(quán)資產(chǎn)及其交易的收入、成本和損益會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和可靠、如實(shí)披露基礎(chǔ)上優(yōu)化資源配置，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康可持續(xù)發(fā)展。保證和方便會(huì)計(jì)信息使用者理解、信任和有效運(yùn)用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定義不容辭的責(zé)任。

二、碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)產(chǎn)生背景

碳排放屬于與環(huán)境相關(guān)事件，對(duì)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的討論，可以追溯至環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)研究的興起與發(fā)展。

1.國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展

自18世紀(jì)英國(guó)工業(yè)革命起，歐洲各國(guó)便相繼進(jìn)入工業(yè)化發(fā)展階段。后起的美國(guó)在第二次世界大戰(zhàn)后充分發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢(shì)，逐漸趕超英法而成為全球經(jīng)濟(jì)霸主。隨著美、日、歐經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇與爭(zhēng)霸基礎(chǔ)上的工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展模式的形成、發(fā)展與成熟，在20世紀(jì)50～60年代，震驚世界的環(huán)境污染事件頻頻發(fā)生。如美國(guó)的洛杉磯光污染，英國(guó)的倫敦霧都的形成，日本四日市的大氣污染和熊本縣的海水污染，以及富山平原的鎘大米事件，導(dǎo)致無數(shù)無辜民眾非正常死亡等公害事件不斷發(fā)生。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與自然環(huán)境關(guān)系問題，以及兩者互動(dòng)影響如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)問題，引起了歐美會(huì)計(jì)學(xué)界的高度重視。自20世紀(jì)80年代起，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB，陸續(xù)對(duì)企業(yè)與環(huán)境相關(guān)活動(dòng)的收益、成本如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)披露作出了一系列規(guī)定，并由此形成了環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分支。主要包括資產(chǎn)廢棄債務(wù)會(huì)計(jì)、土壤污染修復(fù)會(huì)計(jì)、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)和可再生能源會(huì)計(jì)五大部分。

日本、韓國(guó)和中國(guó)臺(tái)灣遲至20世紀(jì)末21世紀(jì)初，才在歐美相關(guān)研究基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)開展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的成本、效果和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益的會(huì)計(jì)披露作了相對(duì)中觀的概念化、框架性規(guī)定。強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)專門的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，進(jìn)行企業(yè)環(huán)境信息表外披露，并由此形成了環(huán)境管理會(huì)計(jì)分支。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支，具有不同功能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專注按照特定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，目的在于提供信息，屬于報(bào)賬型會(huì)計(jì)。如實(shí)、準(zhǔn)確、完整、客觀地反映事實(shí)真相是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的靈魂；管理會(huì)計(jì)則是企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的分支，強(qiáng)調(diào)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上，提供財(cái)務(wù)報(bào)表體系外的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，目的在于滿足公司治理中的特殊信息需求，屬于經(jīng)營(yíng)型會(huì)計(jì)。分析過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來，提供決策有用信息是管理會(huì)計(jì)的精髓。應(yīng)該說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的共同處在于處理對(duì)象的一致性基礎(chǔ)；而二者的區(qū)別則在于對(duì)于同一對(duì)象處理目標(biāo)的不同，以及基于目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方法差異。換言之，環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注的是，如何將企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的環(huán)境效益和環(huán)境成本，以貨幣計(jì)量形式納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。核心技術(shù)在于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。環(huán)境管理會(huì)計(jì)要求的則是，如何向企業(yè)利益相關(guān)者提供作為決策依據(jù)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的環(huán)境影響信息。核心技術(shù)在于對(duì)環(huán)境成本，尤其是難以以貨幣計(jì)量的環(huán)境支出效果及其經(jīng)濟(jì)效益，及其二者關(guān)系的側(cè)度、描摹和披露。換言之，在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，企業(yè)的環(huán)境影響信息通過財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注形式實(shí)現(xiàn)表內(nèi)披露。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)的企業(yè)環(huán)境影響信息，則必須通過專門的環(huán)境管理報(bào)告，進(jìn)行表外披露。

東西方環(huán)境會(huì)計(jì)研究重點(diǎn)雖有分歧，但也正因這種互補(bǔ)性的先期研究基礎(chǔ)，為當(dāng)前我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算規(guī)范設(shè)計(jì)提供了借鑒。在尊重國(guó)內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際及宏觀經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)、社會(huì)環(huán)境基礎(chǔ)上去粗取精，去偽存真，棄其糟粕，取其精華，構(gòu)建具有中國(guó)特色的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，具有重大理論性、歷史性和現(xiàn)實(shí)性意義。

2.國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展

我國(guó)自1992年李若山和葛家澍《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》的提出，一石激起千層浪，引發(fā)了理論界和實(shí)務(wù)界持續(xù)20多年的探索熱潮?？傮w上理論研究主要在兩個(gè)方向上展開，一是集中對(duì)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究成果的介紹，如張惠忠、馮歆（2008）對(duì)韓國(guó)，姜玉英（2008）、彭珍（2013）對(duì)日本，潘雅紅（2008）對(duì)歐洲和日本，王夏靜（2009）對(duì)日本、美國(guó)和加拿大等國(guó)家有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展作了介紹?？傮w內(nèi)容強(qiáng)調(diào)西方國(guó)家對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算、環(huán)境影響信息披露的重視，以及所采取的相關(guān)措施，基本屬于大而無當(dāng)?shù)姆悍褐劇?

真正有實(shí)踐借鑒意義的，僅薩日娜、齊金鵬（2012）和李瑞萍（2013）分別從國(guó)家層面，對(duì)日本環(huán)境省和荷蘭統(tǒng)計(jì)局有關(guān)環(huán)境成本定義、分類和具體內(nèi)容范疇作出了較為詳盡的介紹。肖序、姜琳琳（2006）則純粹從企業(yè)層面，對(duì)韓國(guó)浦項(xiàng)制鐵公司POSCO的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行了案例研究。需要指出的是，其所謂實(shí)踐，也并非環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面的具體環(huán)境實(shí)務(wù)核算制度介紹，而是局限于實(shí)踐層面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本確認(rèn)的管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)論經(jīng)驗(yàn)。

在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，周志方、肖序（2010）則對(duì)歐盟的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以及日本有關(guān)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作了相對(duì)完整、全面的論述。

鄭玲（2007）從環(huán)境會(huì)計(jì)與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)相關(guān)關(guān)系角度，追溯了環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)生、發(fā)展，提出了環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容必須納入企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的整體框架中。更多的學(xué)者則基于國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展，以及國(guó)內(nèi)環(huán)境污染現(xiàn)狀背景，認(rèn)識(shí)到制約國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的困難，以及制約環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)障礙，不約而同地提出盡快完善環(huán)境保護(hù)法律制度、加緊環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度制訂，以及開展第三方環(huán)境審計(jì)等建議。此外，近年來，從企業(yè)環(huán)境信息披露角度開展的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究逐漸增加，但基本上也只是在認(rèn)識(shí)到國(guó)內(nèi)企業(yè)不披露、少披露、誤披露、錯(cuò)披露基礎(chǔ)上，泛泛地提出強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算理念，強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制性披露法律和披露規(guī)范制度建設(shè)，以及一以貫之的第三方環(huán)境審計(jì)建議。從純粹會(huì)計(jì)專業(yè)角度提出環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和披露規(guī)則建議乏善可陳。

國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)研究介紹的多，提意見的多，但局限于強(qiáng)調(diào)環(huán)境會(huì)計(jì)重要性和必要性的應(yīng)然層面。至于具體的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)道路選擇的必然，以及中國(guó)情境下的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益定義、內(nèi)涵、種類等環(huán)境會(huì)計(jì)基本概念在理論和實(shí)踐實(shí)然層面的討論和爭(zhēng)鳴，片言未見，更談不上針對(duì)具體企業(yè)環(huán)境活動(dòng)及其影響會(huì)計(jì)核算規(guī)則的深入探索。即便權(quán)威學(xué)者討論也不深入。當(dāng)前無論是環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還是環(huán)境管理會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，國(guó)內(nèi)均暫告厥如。

三、西方國(guó)家碳排放權(quán)及其交易財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定

西方學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系內(nèi)設(shè)立專門的賬戶，用于碳排放權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

1.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)歐美規(guī)范

早在京都議定書出臺(tái)碳排放權(quán)交易政策前，隨著二氧化碳超量排放帶來全球氣候變暖，西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)碳會(huì)計(jì)高度關(guān)注。與此同時(shí)，基于排污權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)踐的日益普及和成熟，碳會(huì)計(jì)基本被限定在排污權(quán)會(huì)計(jì)框架中進(jìn)行討論。因此，目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理，歐美均基本參照現(xiàn)成的排污權(quán)核算規(guī)范，具體內(nèi)容如下：

（1）碳排放權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量。碳排放權(quán)取得時(shí)，專設(shè)碳排放權(quán)一級(jí)賬戶核算碳排放權(quán)的增減變化，以公允價(jià)值計(jì)量。若從政府無償取得，在確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)基于政府補(bǔ)貼的遞延收益。若以市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)入，則相應(yīng)減少貨幣資金。

（2）碳排放權(quán)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量。由于碳排放權(quán)的初始計(jì)量直接采用了基于市場(chǎng)交易的公允價(jià)值，企業(yè)必須對(duì)碳排放權(quán)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行反映和披露。當(dāng)碳排放權(quán)公允價(jià)值上升時(shí)，規(guī)定其溢價(jià)部分只能資本化，計(jì)入資本公積——其他資本公積，而不能費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)碳排放權(quán)公允價(jià)值下跌時(shí)，在沖回前期確認(rèn)并且已經(jīng)資本化了的累計(jì)溢價(jià)后，仍然不足的，才允許費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。換言之，對(duì)于碳排放權(quán)持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的溢價(jià)和折價(jià)，分別適用資本化和費(fèi)用化不同的處理原則。應(yīng)該說，歐美國(guó)家政府從一開始就注意到環(huán)境資產(chǎn)稀缺性，可能帶來的市場(chǎng)惡意炒作下碳排放權(quán)價(jià)格急劇波動(dòng)，可能造成的企業(yè)基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息噪聲。

（3）碳排放權(quán)的終止確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)，若按相關(guān)要求交還政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)時(shí)，則采用取得時(shí)相反的處理，將取得時(shí)建立的、專門用于核算碳排放權(quán)的所有賬戶清零，包括碳排放權(quán)賬戶本身，以及相應(yīng)的遞延收益、資本公積明細(xì)分類賬，企業(yè)若是出售政府免費(fèi)分配的、從政府或者其他企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)時(shí)，在收到對(duì)價(jià)、確認(rèn)收入的同時(shí)，一方面以交易發(fā)生檔期碳排放權(quán)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，二者差額計(jì)入投資收益；另一方面將持有碳排放權(quán)期間，計(jì)入資本公積的公允價(jià)值溢價(jià)一次性如數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入投資收益。

與取得碳排放權(quán)相應(yīng)的遞延收益——政府補(bǔ)貼，則在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間適當(dāng)?shù)胤制跀備N，確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼。

2.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)日本規(guī)定

鑒于日本經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，但微觀企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)則制定非其所長(zhǎng)。2004年，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)ASBJ與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，正式啟動(dòng)旨在差異最小化的準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目。因此，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2006年依據(jù)《京都議定書》相關(guān)內(nèi)容，基本延用歐美較為成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定兩大權(quán)威碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算規(guī)制。唯一不同的是，要求企業(yè)以自用為目的持有的碳排放權(quán)配額，專設(shè)無形固定資產(chǎn)賬戶核算和列示。以交易為目的持有的碳排放權(quán)配額，則比照可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)進(jìn)行處理。

3.西方國(guó)家環(huán)境成本定義及內(nèi)容

早在20世紀(jì)80年代初德國(guó)就明確提出，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的環(huán)境成本從總成本中分離出來，單獨(dú)核算和披露的環(huán)境會(huì)計(jì)方略。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步從表內(nèi)走向表外，加之相對(duì)環(huán)境支出效果及其經(jīng)濟(jì)效益的環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量在實(shí)踐上的可操作性，及其基于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的信息可靠性，致使環(huán)境成本至今仍是考察、衡量和評(píng)價(jià)企業(yè)擔(dān)負(fù)環(huán)境社會(huì)責(zé)任，并為之努力的重要指標(biāo)。因此，日本等基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的專項(xiàng)環(huán)境報(bào)告尤其重視企業(yè)環(huán)境成本信息披露。

（1）日本環(huán)境成本定義和內(nèi)容。1999年日本環(huán)境省規(guī)定：企業(yè)可根據(jù)管理要求決定環(huán)境成本內(nèi)容，自主選擇重要項(xiàng)目予以利用。2005年日本官方開始意識(shí)到環(huán)境成本支出績(jī)效確認(rèn)和計(jì)量，以及支出—收益配比性、相關(guān)性驗(yàn)證和說明困境后，在寄望通過多年度環(huán)境成本支出及其績(jī)效持續(xù)性時(shí)間序列數(shù)據(jù)披露的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化了環(huán)境成本內(nèi)涵和內(nèi)容，提出環(huán)境成本是指用于防止、控制，或者避免環(huán)境負(fù)荷產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對(duì)引發(fā)的環(huán)境損害進(jìn)行補(bǔ)償，或有助于以上工作得以進(jìn)行的投資和費(fèi)用。具體包括：經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域成本、污染防治成本、地球環(huán)境保護(hù)成本、資源循環(huán)成本、上下游成本、管理活動(dòng)成本、研究開發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本和環(huán)境損害應(yīng)對(duì)成本（薩日娜、齊金鵬，2012）。

（2）韓國(guó)環(huán)境成本定義和內(nèi)容。韓國(guó)浦項(xiàng)制鐵公司POSCO認(rèn)為，環(huán)境成本是與被用來移動(dòng)或減少空氣和水污染物的環(huán)境設(shè)備運(yùn)行相關(guān)的直接和間接成本，以及處理和循環(huán)廢物的成本。由于該環(huán)境成本的發(fā)生與確認(rèn)，與環(huán)境資產(chǎn)的使用直接相關(guān)，了解其環(huán)境資產(chǎn)定義和內(nèi)容，成為理解其環(huán)境成本內(nèi)涵的基本前提。POSCO將所有為預(yù)防化境污染而運(yùn)行，且50%以上時(shí)間用于環(huán)境保護(hù)的資產(chǎn)定義為環(huán)境資產(chǎn)（肖序、姜琳琳，2006）。

（3）歐洲環(huán)境成本定義和內(nèi)容。荷蘭于1979年明確，環(huán)境成本是為防止一項(xiàng)設(shè)施對(duì)環(huán)境產(chǎn)生不利影響而進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所發(fā)生的成本。包括與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資產(chǎn)運(yùn)行成本（如耗費(fèi)的人力、物力，以及資產(chǎn)購(gòu)置成本借款利息、折舊）、研究和開發(fā)成本、管理和協(xié)調(diào)成本，以及土壤污染治理成本。荷蘭把環(huán)境成本分成過程治理成本和末端治理成本兩大類。過程治理成本是指在與產(chǎn)品生產(chǎn)工藝密切相關(guān)的環(huán)境污染產(chǎn)生過程中發(fā)生的，為減輕或緩解污染強(qiáng)度而發(fā)生的環(huán)境成本支出，屬于對(duì)環(huán)境污染的事中控制。而末端治理成本則純粹屬于環(huán)境污染事實(shí)產(chǎn)生后補(bǔ)償性、補(bǔ)救性環(huán)境成本支出（李瑞萍，2013）。

（4）歐美環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境成本核算困境。與韓、日等基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)訴求的企業(yè)環(huán)境信息表外披露不同，歐美兩大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威——FASB和IASB從未放棄環(huán)境信息表內(nèi)披露努力，強(qiáng)調(diào)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，通過設(shè)立環(huán)境會(huì)計(jì)特定賬戶，專門用來核算環(huán)境成本支出及其收益。在環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展早期，正因其遭遇的環(huán)境成本分離困難，推動(dòng)了各國(guó)對(duì)環(huán)境成本內(nèi)涵認(rèn)識(shí)的深入和具體化。

隨著1992年《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》對(duì)碳匯和碳源概念的明確區(qū)分，歐美學(xué)者認(rèn)識(shí)到環(huán)境成本，需相應(yīng)根據(jù)成本支出對(duì)象分別核算。但由于大多數(shù)企業(yè)力所能及的，有助于從大氣中消除二氧化碳的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，無非植樹造林等綠化活動(dòng)。歐美學(xué)者認(rèn)識(shí)到，若將綠化造林成本支出，按照環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求費(fèi)用化，則與現(xiàn)行傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生物資產(chǎn)核算的資本化要求相悖。

綜上，目前世界公認(rèn)的在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露制度已然成熟而完整。歐美與日本雖然對(duì)具體的碳排放權(quán)配額核算賬戶名稱的命名有異議，基本處理原則仍屬大同小異。只不過在具體核算規(guī)則的表述形式上，歐美遵循其一貫的分析性致思路徑，極其詳盡地羅列出了碳排放權(quán)交易相關(guān)的碳排放權(quán)資產(chǎn)從入賬、持有，到出賬全過程、全方位的會(huì)計(jì)核算邏輯，屬于規(guī)則性指示。不厭其煩，錯(cuò)落有致。而日本則沿用綜合性致思路徑，采用分類索引方式，高度概括性地給出了碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理邏輯，屬于原則性指示。言簡(jiǎn)意賅，一目了然。

隨著利益相關(guān)者對(duì)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架外，企業(yè)碳排放風(fēng)險(xiǎn)，尤其是企業(yè)環(huán)境保護(hù)成本支出管理及其戰(zhàn)略信息需求日益迫切，日本政府和會(huì)計(jì)理論界自始至終致力于企業(yè)環(huán)境成本支出戰(zhàn)略，以及環(huán)境支出成效的管理會(huì)計(jì)信息披露研究，不僅由此帶動(dòng)周邊國(guó)家和地區(qū)，更借此另辟蹊徑，從而實(shí)現(xiàn)在與歐美環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)話中，增強(qiáng)自身話語權(quán)，搶占國(guó)際環(huán)境管理會(huì)計(jì)規(guī)則高地目標(biāo)。

四、我國(guó)碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式構(gòu)想

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象廣泛，凡是與企業(yè)有利害關(guān)系的內(nèi)部和外部會(huì)計(jì)使用者，包括國(guó)家、投資者、債權(quán)人與潛在的投資人等，同時(shí)也向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供有關(guān)的財(cái)務(wù)及其他經(jīng)濟(jì)信息。另一方面，直觀、客觀地體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中的企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)與碳排放權(quán)信用形成、持有，以及處置及其損益，和碳排放保護(hù)成本的數(shù)字化客觀表述，既有利于信息使用者開展碳排放企業(yè)間的橫向比較，更有助于觀察同一企業(yè)持續(xù)性減排努力，及其碳排放管理績(jī)效。

1.初始確認(rèn)和計(jì)量

2011年國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》規(guī)定：在交易試點(diǎn)期間，將實(shí)行碳排放初始配額免費(fèi)發(fā)放。因此，對(duì)于通過政府分配免費(fèi)取得的碳排放權(quán)配額，完全可以也應(yīng)該參照歐美現(xiàn)行規(guī)定，設(shè)立碳排放權(quán)一級(jí)賬戶進(jìn)行碳排放權(quán)配額核算。但由于除土地資源外，其他環(huán)境資源，尤其是無形的二氧化碳排放的商品化、標(biāo)準(zhǔn)化尚屬無例可循。因此，碳排放權(quán)初始確認(rèn)下的計(jì)量基礎(chǔ)設(shè)計(jì)，既是我國(guó)現(xiàn)行碳排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的難點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新起點(diǎn)。

與此同時(shí)，由于歐美均對(duì)企業(yè)無償取得的政府分配碳排放權(quán)配額，借鑒了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中的政府補(bǔ)助處理原則。因此，根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第二章第六條規(guī)定：政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額1元計(jì)量。當(dāng)采用名義金額計(jì)量企業(yè)所持有的碳排放權(quán)時(shí)，雖然在一定程度上有違貨幣計(jì)量會(huì)計(jì)假設(shè)，且當(dāng)企業(yè)節(jié)能減排存在重大技術(shù)型、制度性障礙，該項(xiàng)碳排放權(quán)攸關(guān)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展時(shí)，也在相當(dāng)程度上體現(xiàn)了現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性和謹(jǐn)慎性要求。更重要的是，采用名義價(jià)值碳排放權(quán)計(jì)量基礎(chǔ)，不僅直觀、清晰，方便信息使用者理解、信任和比較，真正切合了基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、可理解性和可比性要求，更與歐美碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值溢價(jià)資本化處理起到了異曲同工的作用和效果。

對(duì)于新辦企業(yè)從其他企業(yè)，通過拍賣形式有償取得的碳排放權(quán)配額初始確認(rèn)和計(jì)量，由于企業(yè)為取得碳排放權(quán)支付的對(duì)價(jià)絕不會(huì)僅1元類名義價(jià)格。因此，建議將付出資產(chǎn)價(jià)值分成兩部分。其中，一部分是碳排放權(quán)配額數(shù)量的對(duì)應(yīng)值，直接計(jì)入碳排放權(quán)一級(jí)科目。剩余部分則計(jì)入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)成本，用以核算企業(yè)為獲得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的碳排放權(quán)而付出的代價(jià)。這樣不僅企業(yè)擁有的碳排放權(quán)數(shù)量一目了然，對(duì)于企業(yè)實(shí)際支付的碳排放權(quán)成本核算的準(zhǔn)確性和可靠性影響也不大。在以不同方式取得碳排放權(quán)的企業(yè)間，也搭建了既相聯(lián)系又相區(qū)別的比較平臺(tái)。

2.后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量

一般當(dāng)會(huì)計(jì)要素采用歷史成本計(jì)價(jià)時(shí)，不存在后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量問題。本文既不建議與后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量聯(lián)系緊密的公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，又提出后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量問題。原因是當(dāng)企業(yè)無償取得的碳排放權(quán)配額僅留歸自用時(shí)，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)無論是以歷史成本、公允價(jià)值，還是以名義價(jià)值計(jì)量，由于環(huán)境資源的稀缺性特征決定了碳排放權(quán)只漲不跌現(xiàn)實(shí)，在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，除了對(duì)利潤(rùn)表中代表未來可能收益的其他綜合收益數(shù)字，以及資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)略有差異外，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果信息影響并不會(huì)太大，除非發(fā)生碳排放權(quán)交易市場(chǎng)大規(guī)模的投機(jī)性炒作事件。

但在企業(yè)持有碳排放權(quán)配額開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，一方面企業(yè)最終能否通過切實(shí)有效的節(jié)能減排，并最終構(gòu)建可供出售的碳排放權(quán)信用，離不開對(duì)碳源的持續(xù)性治理。另一方面，企業(yè)最終對(duì)碳排放權(quán)信用處置損益的有效確認(rèn)，也必須以科學(xué)、準(zhǔn)確的碳排放權(quán)信用成本核算為基礎(chǔ)，尤其在碳排放權(quán)配額無償取得的情況下。

此外，強(qiáng)調(diào)中國(guó)式碳排放權(quán)核算法則，在接軌歐美環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則的同時(shí)，呼應(yīng)東亞近鄰的其他國(guó)家和地區(qū)環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息披露要求，也是題中應(yīng)有之義。由此，碳排放權(quán)后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量的關(guān)鍵，在于碳排放權(quán)信用投資成本的核算。尤其需要強(qiáng)調(diào)的是，此處定義的碳排放權(quán)信用投資成本，絕非現(xiàn)下歐美韓日所指的籠統(tǒng)環(huán)境保護(hù)成本。

3.環(huán)境成本會(huì)計(jì)處理

綜觀歐洲荷蘭的環(huán)境成本分類，其所謂過程治理成本和末端治理成本，已經(jīng)接近基于碳匯碳源對(duì)象之別的環(huán)境成本分野。結(jié)合碳匯碳源區(qū)別核算趨勢(shì)，應(yīng)該說，由于企業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而必需的碳排放權(quán)配額，本身就與特定產(chǎn)品主要材料和功能，及其共同所決定的生產(chǎn)工藝密不可分。在生產(chǎn)過程中采用的二氧化碳排放規(guī)模和濃度控制措施相關(guān)投資及費(fèi)用支出，從本質(zhì)上講屬于明確針對(duì)碳源的環(huán)境成本支出。而對(duì)于污染后、補(bǔ)償性的末端治理成本，是針對(duì)以從大氣中清除二氧化碳為目的碳匯為對(duì)象的環(huán)境成本支出。因此，企業(yè)環(huán)境成本核算，必須采取碳源碳匯區(qū)別對(duì)待原則。

（1）碳源對(duì)象的環(huán)境成本核算。碳源即二氧化碳得以產(chǎn)生的源泉或源頭，是指向大氣中釋放二氧化碳的活動(dòng)、過程和機(jī)制。筆者認(rèn)為，企業(yè)針對(duì)碳源的環(huán)境成本支出，直接作用于企業(yè)二氧化碳排放濃度基礎(chǔ)上的碳排放規(guī)模變化，有助于碳排放權(quán)信用的創(chuàng)建，應(yīng)該予以資本化處理，確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。與此同時(shí)，考慮到其碳排放權(quán)信用成本性質(zhì)，即其本身沒有交換價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓，一經(jīng)發(fā)生就已消耗，但能為企業(yè)創(chuàng)建已經(jīng)商品化了的碳排放權(quán)信用，并能通過未來出售碳排放權(quán)信用得到彌補(bǔ)，并創(chuàng)造收益，因而應(yīng)該計(jì)入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本賬戶核算。這既能在資產(chǎn)負(fù)債表上清晰展示企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任的主觀努力和客觀付出，以及企業(yè)碳排放權(quán)信用的形成過程，更為碳排放權(quán)信用處置時(shí)的成本和損益確認(rèn)，提供了切實(shí)可行的計(jì)量基礎(chǔ)，從而保證環(huán)境成本及其經(jīng)濟(jì)效益信息的高質(zhì)量、客觀化、能匹配和可靠性。

此外，至于企業(yè)購(gòu)買的，用于生產(chǎn)過程中降低或減輕二氧化碳排放的專項(xiàng)、獨(dú)立運(yùn)行的環(huán)境保護(hù)設(shè)備，計(jì)入固定資產(chǎn)核算。但其購(gòu)置借款利息和折舊計(jì)入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本。若屬于對(duì)原生產(chǎn)設(shè)備改良支出，則直接如數(shù)計(jì)入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本。

（2）碳匯對(duì)象的環(huán)境成本核算。碳匯即大量集聚、吸收二氧化碳的容器或系統(tǒng)，是指從大氣中清除二氧化碳的活動(dòng)、過程和機(jī)制。二氧化碳是綠色植物，尤其是林木生長(zhǎng)的重要營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)。綠色植物通過光合作用，一方面吸收大氣中的二氧化碳，并將其轉(zhuǎn)化為糖類等有機(jī)物，為自身生長(zhǎng)發(fā)育提供最基本的營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)；另一方面又向大氣釋放人類生存所必需的氧氣，從而實(shí)現(xiàn)人類與自然物質(zhì)與能量交換和循環(huán)。綠色植物進(jìn)行的二氧化碳—氧氣轉(zhuǎn)化過程，造就了植樹造林類綠化活動(dòng)特有基于二氧化碳排放的末端治理效果。因此，植樹綠化就成為最普遍化的、基于二氧化碳排放事實(shí)的事后空氣質(zhì)量補(bǔ)償性改善手段?？紤]到綠化活動(dòng)同時(shí)兼具美化人文環(huán)境作用，且其碳匯功效也因二氧化碳彌散特性和空氣流動(dòng)特性共同決定的綠化效果分離難，以及特定的二氧化碳排放—消除對(duì)偶關(guān)系匹配困境。筆者認(rèn)為，除了那些具有一定規(guī)模，且以防風(fēng)固沙、水土保持、水源涵養(yǎng)為主要目的植樹造林活動(dòng)，應(yīng)該遵循現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》核算外，其他零星、小型為改善大氣質(zhì)量，對(duì)本企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)排放的二氧化碳采取的補(bǔ)償性綠化活動(dòng)支出，應(yīng)該作費(fèi)用化處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

4.碳排放權(quán)信用核算

當(dāng)二氧化碳排放企業(yè)經(jīng)過對(duì)本企業(yè)碳源的有效治理，經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)檢測(cè)認(rèn)定，在相關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量不變基礎(chǔ)上，企業(yè)碳排放總量有明顯下降，碳排放權(quán)出現(xiàn)富余時(shí)，若企業(yè)近期不考慮增產(chǎn)計(jì)劃，企業(yè)在當(dāng)前持有的碳排放權(quán)配額基礎(chǔ)上，成功創(chuàng)建了碳排放權(quán)信用。此時(shí)，若企業(yè)打算在近期出售碳排放權(quán)信用，應(yīng)該將計(jì)劃出售的碳排放權(quán)信用按其單位數(shù)，從碳排放權(quán)賬戶轉(zhuǎn)出，計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用賬戶。

5.終止確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基本原理，在企業(yè)處置持有的碳排放權(quán)配額時(shí)，必須將碳排放權(quán)資產(chǎn)從企業(yè)會(huì)計(jì)賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)銷，同時(shí)確認(rèn)損益。

（1）碳排放權(quán)信用有償拍賣。當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)因針對(duì)碳源的節(jié)能減排努力取得相當(dāng)程度的正面效果，從而取得可以出售的碳排放權(quán)信用時(shí)，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，在碳排放權(quán)交易試點(diǎn)期間，試點(diǎn)企業(yè)無償取得的碳排放配額不可預(yù)借，但可跨年度儲(chǔ)存使用，且適時(shí)推行碳排放權(quán)信用有償拍賣制度。

當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)通過拍賣，將環(huán)境投資創(chuàng)建的碳排放權(quán)信用有償轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)時(shí)，一方面需將取得的碳排放權(quán)信用對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。另一方面需在可供出售的金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用賬戶內(nèi)，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)數(shù)量的碳排放權(quán)信用單位；在遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本賬戶內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)信用應(yīng)該分?jǐn)偟耐顿Y成本，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。兩者差額則直接通過投資收益賬戶計(jì)入當(dāng)期損益。

與此同時(shí)，將取得碳排放權(quán)時(shí)初始確認(rèn)，屬于轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)的遞延收益——政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

（2）碳排放權(quán)無償交還。眾所周知，農(nóng)耕文明時(shí)期，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展受制于自然環(huán)境，卻能與自然和諧相處。正是商品經(jīng)濟(jì)決定工業(yè)化機(jī)器大生產(chǎn)，不僅恣意掠奪自然資源，更無視環(huán)境承載能力，大肆排放廢水、廢氣和廢渣，導(dǎo)致全球氣候異常、生態(tài)紊亂。盡管二氧化碳是植物生長(zhǎng)、農(nóng)作物豐收的充分必要條件，但全球人口每時(shí)每刻排放的二氧化碳，應(yīng)對(duì)人類與自然的物質(zhì)、能量守衡已然無虞，絕無需工業(yè)化二氧化碳的救贖。因此，以政府免費(fèi)分配碳排放權(quán)配額的形式，允許工業(yè)企業(yè)一定量的免費(fèi)二氧化碳廢氣排放，其原因無非企業(yè)所生產(chǎn)的相關(guān)商品舉足輕重，關(guān)系國(guó)計(jì)民生。為保證國(guó)家安全、社會(huì)發(fā)展、人民生活不可或缺之物。因此，一旦企業(yè)非因客觀需求下降而減少這一產(chǎn)品產(chǎn)量，甚至轉(zhuǎn)產(chǎn)其他非替代商品時(shí)，與原產(chǎn)品生產(chǎn)綁定的碳排放權(quán)配額，從理論上講，企業(yè)應(yīng)該無償交還原分配單位或部門。

在試點(diǎn)企業(yè)無償交還碳排放權(quán)配額時(shí)，需做與取得時(shí)相反分錄，轉(zhuǎn)銷碳排放權(quán)資產(chǎn)和遞延收益負(fù)債。至于企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)建的碳排放權(quán)信用，誰投資誰受益的原則必須允許不必交還，任企業(yè)自主處置。

碳排放權(quán)及其交易制度的建立健全，雖然有助于解決企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)難題，但若不把握機(jī)遇適時(shí)跟進(jìn)，出臺(tái)配套的碳排放權(quán)計(jì)量基礎(chǔ)，以及相應(yīng)的碳排放權(quán)信用成本核算規(guī)則，提高企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算積極性，加強(qiáng)環(huán)境信息披露的主動(dòng)性、客觀性、可靠性，方便報(bào)表使用者在理解并信任企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息初衷，甚至碳排放權(quán)交易制度本身或均難免陷入南轅北轍的尷尬。

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