王素梅++鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是利益相關(guān)者的目標(biāo)，后者是審計(jì)人的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)是抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成，不同的內(nèi)部審計(jì)功能定位下，終極目標(biāo)的具體內(nèi)容不同。內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品，不同的內(nèi)部審計(jì)功能定位下，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容不同。直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計(jì)產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對(duì)這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。審計(jì)產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)為產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計(jì)滿意，否則，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)期望差。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)； 審計(jì)直接目標(biāo)； 審計(jì)終極目標(biāo)； 審計(jì)產(chǎn)品類型； 審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0124-06

一、引言

人類是理性的，不會(huì)為審計(jì)而審計(jì)，只是希望通過審計(jì)實(shí)現(xiàn)一定的目的，內(nèi)部審計(jì)也是如此，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這是內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，也是歸宿?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些組織的內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮了重要的作用，而有些組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內(nèi)部審計(jì)狀況之差別，很重要的一個(gè)原因是審計(jì)期望差，而審計(jì)期望差的一個(gè)重要原因是審計(jì)目標(biāo)定位不適宜。所以，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)選擇是內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)有不少的研究，然而，許多文獻(xiàn)是就內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)來研究?jī)?nèi)部審計(jì)目標(biāo)，未關(guān)注內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)各基本要素之間的關(guān)聯(lián)；同時(shí)，許多文獻(xiàn)只關(guān)注審計(jì)人的目標(biāo)，并未關(guān)注利益相關(guān)者的目標(biāo)。本文聯(lián)系內(nèi)部審計(jì)各基本要素并區(qū)分利益相關(guān)者目標(biāo)和審計(jì)人目標(biāo)來研究?jī)?nèi)部審計(jì)目標(biāo)。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)相關(guān)文獻(xiàn)有兩類，一是研究性文獻(xiàn)，二是權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的規(guī)范。研究性文獻(xiàn)涉及兩個(gè)主題，一是內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是什么，二是內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷及其原因。此外，還有許多文獻(xiàn)研究增值型內(nèi)部審計(jì)[1]及內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型[2]①。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)究竟是什么，蔡春[3]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。閻銀泉[4]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性、合法性審計(jì)，真實(shí)性是合法性審計(jì)的基礎(chǔ)。歐陽(yáng)麗君和武喜元[5]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該以適當(dāng)性、效益性為主要審計(jì)目標(biāo)。時(shí)現(xiàn)等[6]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以幫助組織增加價(jià)值為最終目標(biāo)。曾智媛[7]認(rèn)為，組織的總體目標(biāo)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的一般目標(biāo)，關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的選擇與確定就是內(nèi)部審計(jì)具體目標(biāo)。魏昌東[8]認(rèn)為，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)存在制度層面和操作層面的分離，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位為促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但在操作層面，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)卻僅被定位于查錯(cuò)防弊和評(píng)價(jià)各分支機(jī)構(gòu)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況。余江濤[9]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是評(píng)價(jià)并改善內(nèi)部控制的效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。屈耀輝[10]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)包括有效性、真實(shí)性、公允性、合法性、合規(guī)性、合理性、效益性。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷及其原因，劉世林[11]將我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐發(fā)展分為三個(gè)階段，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)偏離其內(nèi)向服務(wù)目標(biāo)的情況始終沒有得到糾正，始終是以財(cái)務(wù)收支合法性作為主要目標(biāo)。王光遠(yuǎn)[12-16]將20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是消極防弊，管理審計(jì)階段的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是積極興利，而融風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計(jì)，其目標(biāo)是價(jià)值增值。譚湘[17]認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)經(jīng)歷了三個(gè)階段，一是以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為主要目標(biāo)的代理國(guó)家審計(jì)角色階段，二是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為主要目標(biāo)的角色回歸階段，三是以企業(yè)價(jià)值增值為目的的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。楊鈺和鐘希余[18]將內(nèi)部審計(jì)區(qū)分為合規(guī)型、增值型與過渡型三類，并認(rèn)為不同類型的內(nèi)部審計(jì)有不同的審計(jì)目標(biāo)。唐兆珍和高磊[19]認(rèn)為，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）內(nèi)部審計(jì)定義的演進(jìn)，表明審計(jì)目標(biāo)由查錯(cuò)防弊向增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)轉(zhuǎn)變。王彤[20]認(rèn)為，查錯(cuò)糾弊是傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，隨著管理審計(jì)的延伸，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)為幫助組織提高效率和效果，而內(nèi)部審計(jì)的新目標(biāo)是增加價(jià)值。張立民[21]認(rèn)為，隨著環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)會(huì)不斷演變。

一些權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的規(guī)范涉及到內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。中華人民共和國(guó)審計(jì)署[22]頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[23]頒布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。IIA[24]頒布的國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架（IPPF）規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

上述研究文獻(xiàn)及權(quán)威規(guī)范為我們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)奠定了很好的基礎(chǔ)，然而，尚存在一些遺憾，第一，內(nèi)部審計(jì)有一些基本要素，例如，內(nèi)部審計(jì)需求、內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)功能、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容等，這些基本要素是非線性關(guān)聯(lián)的，現(xiàn)有文獻(xiàn)大多缺乏在這些基本要素的相互關(guān)聯(lián)中來研究?jī)?nèi)部審計(jì)目標(biāo)；第二，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)既然是人們希望通過內(nèi)部審計(jì)得到結(jié)果或達(dá)到的境地，這就說明一定有目標(biāo)主體，而現(xiàn)有文獻(xiàn)大多沒有明確的目標(biāo)主體。本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，聯(lián)系內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的基本要素，區(qū)分終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，提出內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這里的人們也就是內(nèi)部審計(jì)關(guān)系中的審計(jì)關(guān)系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計(jì)委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者；二是審計(jì)客體，也就是被審計(jì)單位或個(gè)人；三是審計(jì)人，也就是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)實(shí)施者。由于利益相關(guān)者是審計(jì)關(guān)系的主導(dǎo)因素，所以，本文僅關(guān)注兩類審計(jì)關(guān)系人，一是審計(jì)人，二是利益相關(guān)者。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也就包括兩種類型，一是利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部審計(jì)得到的結(jié)果，本文稱之為終極目標(biāo)；二是審計(jì)人希望通過內(nèi)部審計(jì)得到的結(jié)果，本文稱之為直接目標(biāo)。這兩類審計(jì)目標(biāo)具有邏輯上的關(guān)系，一方面，利益相關(guān)者目標(biāo)之達(dá)成是以審計(jì)人目標(biāo)為基礎(chǔ)的，沒有審計(jì)人的目標(biāo)之達(dá)成，也就沒有利益相關(guān)者的目標(biāo)之達(dá)成；另一方面，這兩個(gè)目標(biāo)可能出現(xiàn)偏離，也就是說，審計(jì)人的目標(biāo)偏離利益相關(guān)者的目標(biāo)，從而形成審計(jì)期望差。上述關(guān)系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實(shí)線標(biāo)識(shí)的是本文的研究?jī)?nèi)容）。

由于審計(jì)人是在利益相關(guān)者的需求下生產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)品，這種審計(jì)產(chǎn)品主要由利益相關(guān)者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標(biāo)之間的關(guān)系，類似于廠商和消費(fèi)者之間的關(guān)系，審計(jì)人作為審計(jì)產(chǎn)品的廠商，要生產(chǎn)出令作為消費(fèi)者的利益相關(guān)者滿意的產(chǎn)品，否則，審計(jì)人生產(chǎn)的產(chǎn)品就沒有價(jià)值，而利益相關(guān)者需要的審計(jì)產(chǎn)品又沒有，短缺與過剩并存。從這個(gè)意義上來說，直接目標(biāo)和終極目標(biāo)之間的匹配程度，也決定了內(nèi)部審計(jì)的效果。

（一）利益相關(guān)者的目標(biāo)：內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)

包括審計(jì)委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部審計(jì)得到的結(jié)果是什么呢？這需要從內(nèi)部審計(jì)需求出發(fā)來討論。任何一個(gè)組織的設(shè)立都有一定的目標(biāo)，同時(shí)，任何組織都離不開委托代理關(guān)系，而人性缺陷會(huì)帶來影響組織目標(biāo)的代理問題、次優(yōu)問題，同時(shí)，組織環(huán)境會(huì)帶來影響組織目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，代理問題、次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)給組織目標(biāo)的達(dá)成產(chǎn)生負(fù)面影響，通稱為消極因素，為了應(yīng)對(duì)這個(gè)消極因素，需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的組成部分。所以，從內(nèi)部審計(jì)需求出發(fā)，利益相關(guān)者是希望內(nèi)部審計(jì)抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，這是最概括意義上的內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)。

然而，內(nèi)部審計(jì)抑制消極因素的路徑有多種，審計(jì)功能也有多種，審計(jì)內(nèi)容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關(guān)者希望內(nèi)部審計(jì)得到的具體結(jié)果不同，從而使得終極審計(jì)目標(biāo)也有不同的具體形態(tài)。

第一種路徑，內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能。此時(shí)，審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，消極因素表現(xiàn)為不合規(guī)行為、不合理行為、虛假經(jīng)濟(jì)信息、錯(cuò)誤經(jīng)濟(jì)信息，統(tǒng)稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內(nèi)置業(yè)務(wù)流程之中，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。

第二種路徑，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能。此時(shí)，審計(jì)主題仍然是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，消極因素仍然表現(xiàn)為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業(yè)務(wù)流程全部完成之后的檢查，已經(jīng)發(fā)生的偏差已經(jīng)難以糾正，只能是責(zé)任追究。所以，這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者，以收到懲前毖后的效果。

第三種路徑，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)主題已經(jīng)不再是一般意義上的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，而是轉(zhuǎn)換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設(shè)計(jì)及其執(zhí)行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設(shè)計(jì)及其執(zhí)行存在缺陷，都會(huì)對(duì)組織目標(biāo)的達(dá)成造成負(fù)面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標(biāo)的消極因素。在這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理過程及制度缺陷并推動(dòng)整改，以收到管理過程及制度持續(xù)有效地運(yùn)行的效果。

本文前面的文獻(xiàn)綜述中，一些文獻(xiàn)所討論的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，事實(shí)上是從利益相關(guān)者的角度來討論的，也就是本文所謂的內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)。例如，蔡春[3]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。時(shí)現(xiàn)等[6]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以幫助組織增加價(jià)值為最終目標(biāo)。曾智媛[7]認(rèn)為，組織的總體目標(biāo)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的一般目標(biāo)。余江濤[9]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。魏昌東[8]認(rèn)為，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位為促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這些文獻(xiàn)都是從組織目標(biāo)達(dá)成的積極路徑來討論內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是通過抑制消極因素的路徑來促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，是從消極角度來闡述內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，二者雖有區(qū)別，但本質(zhì)上是異曲同工，都認(rèn)同內(nèi)部審計(jì)要促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。

綜合上述分析，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)是抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。不同情形下，終極目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者；內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動(dòng)整改。

（二）審計(jì)人的目標(biāo)：內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)

直接目標(biāo)是審計(jì)人的目標(biāo)，也就是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過審計(jì)活動(dòng)得到的結(jié)果。一般來說，在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)人是由包括委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者創(chuàng)設(shè)的，審計(jì)人與利益相關(guān)者之間存在合約，這種合約的主要內(nèi)容就是審計(jì)人為利益相關(guān)者提供其需要的審計(jì)產(chǎn)品?？偫▉碚f，審計(jì)人的目標(biāo)是按合約生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品，審計(jì)人類似于廠商，利益相關(guān)者類似于客戶，廠商的目標(biāo)是生產(chǎn)讓消費(fèi)者滿意的產(chǎn)品。那么，什么樣的審計(jì)產(chǎn)品會(huì)令消費(fèi)者滿意呢？在不考慮價(jià)格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費(fèi)者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計(jì)來說，一是審計(jì)產(chǎn)品的類型，二是這些審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)涵。

內(nèi)部審計(jì)能生產(chǎn)的審計(jì)產(chǎn)品的類型，是由內(nèi)部審計(jì)功能定位所決定的，一般來說，內(nèi)部審計(jì)固有功能包括審核、監(jiān)督和監(jiān)視，具體分為鑒證、糾錯(cuò)、處理處罰、評(píng)價(jià)、咨詢。根據(jù)上述功能，內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、糾錯(cuò)產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，鑒證產(chǎn)品是就經(jīng)濟(jì)行為、管理過程、制度是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)所做出的判斷；糾錯(cuò)產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程之外發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息的責(zé)任追究決定；評(píng)價(jià)產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程之外將已經(jīng)鑒證的經(jīng)濟(jì)信息與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比照以判斷特定主體的績(jī)效水平；咨詢產(chǎn)品是對(duì)管理過程、制度缺陷的整改推動(dòng)。一般來說，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分時(shí)，其審計(jì)產(chǎn)品并不一定以正式報(bào)告的形式出現(xiàn)。

讓利益相關(guān)者滿意的內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品的第二關(guān)鍵問題是審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵。審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵是以審計(jì)終極目標(biāo)為基礎(chǔ)，同時(shí)，還受到審計(jì)主題的影響，因?yàn)椴煌膶徲?jì)主題所承載的審計(jì)目標(biāo)不同[25-26]，從而其內(nèi)涵也不同。這里的審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵，事實(shí)上就是審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制中的審核機(jī)制時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，其審計(jì)主題包括經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)于經(jīng)濟(jì)行為，主要關(guān)注其合規(guī)性，對(duì)于經(jīng)濟(jì)信息，主要關(guān)注其真實(shí)性。所以，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和真實(shí)性。內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者，其審計(jì)主題仍然是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，所以，其審計(jì)目標(biāo)仍然是經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性。但是，可以對(duì)表征績(jī)效的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，審計(jì)目標(biāo)中還可以包括績(jī)效性或合理性。所以，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性、真實(shí)性和合理性。內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動(dòng)整改，其審計(jì)主題是制度和管理過程，主要關(guān)注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計(jì)目標(biāo)是健全性，也可以歸結(jié)為合理性。

綜合上述分析，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品。不同情形下，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和真實(shí)性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性、真實(shí)性和合理性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是健全性或合理性。

（三）直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系：審計(jì)滿意及審計(jì)期望差

直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計(jì)產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對(duì)這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。包括委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者作為消費(fèi)者，對(duì)產(chǎn)品審計(jì)消費(fèi)之后，可能有兩個(gè)結(jié)果，一是滿意，此時(shí)，直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的匹配關(guān)系很好；二是不滿意，也就是直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的匹配關(guān)系不好，而是存在審計(jì)期望差，即利益相關(guān)者所期望的審計(jì)產(chǎn)品沒有生產(chǎn)出來。

那么，影響直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價(jià)格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費(fèi)者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計(jì)來說，一是審計(jì)產(chǎn)品的類型，二是這些審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)涵。所以，內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品類型及內(nèi)涵是影響直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配的主要因素。就審計(jì)產(chǎn)品類型來說，本文前面將其分為鑒證產(chǎn)品、糾錯(cuò)產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，審計(jì)產(chǎn)品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。

表1顯示，產(chǎn)品類型組合出現(xiàn)兩種情形，一是供給與需求一致，其結(jié)果是審計(jì)滿意，這些情形是表1中的對(duì)角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結(jié)果是審計(jì)期望差，表1中的非對(duì)角線都是這種情形，49種組合中占42種?？梢姡蛯徲?jì)產(chǎn)品類型來說，很容易出現(xiàn)審計(jì)期望差。

直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配關(guān)系的影響，除了審計(jì)類型外，還有審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵，終極目標(biāo)所需求的審計(jì)內(nèi)涵沒有生產(chǎn)出來，利益相關(guān)者也不會(huì)滿意，審計(jì)期望差同樣會(huì)出現(xiàn)。本文前面區(qū)分了不同情形下的審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵，也就是直接目標(biāo)的內(nèi)容，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其直接目標(biāo)是合規(guī)性和真實(shí)性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其直接目標(biāo)是合規(guī)性、真實(shí)性和績(jī)效性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其直接目標(biāo)是健全性或合理性。這里的直接目標(biāo)既可能是利益相關(guān)者所需求的，從而支持終極目標(biāo)的，也可能是利益相關(guān)者所不需求的，從而不支持終極目標(biāo)。利益相關(guān)者需求的直接目標(biāo)與審計(jì)人提供的直接目標(biāo)之匹配如表2所示。

表2顯示，就審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵來說，其供給和需求可能出現(xiàn)兩種情形，一是審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求一致，其結(jié)果是審計(jì)滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種?？梢?，就審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵來說，審計(jì)期望差很容易出現(xiàn)。

綜上所述，關(guān)于審計(jì)直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系，有如下結(jié)論：直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計(jì)產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對(duì)這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。審計(jì)產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計(jì)滿意，否則，就是審計(jì)期望差。

四、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷分析

本文在以上內(nèi)部審計(jì)基本要素相互關(guān)系的分析中，區(qū)分利益相關(guān)者和審計(jì)人，提出了內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)理論框架，下面，用這個(gè)理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷，有不少的研究文獻(xiàn)，其中，權(quán)威性的文獻(xiàn)有兩種，一是IIA頒布的相關(guān)規(guī)范中界定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷，二是王光遠(yuǎn)教授對(duì)20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻(xiàn)中內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷。

（一）IIA界定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷

從1947年開始，IIA先后頒布了六個(gè)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書，還頒布了內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架，并且對(duì)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架進(jìn)行了多次修訂。IIA的這些權(quán)威規(guī)范都涉及到內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，并且區(qū)分了終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。根據(jù)IIA的這些權(quán)威規(guī)范，其界定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，歸納起來如表3所示。

表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標(biāo)和直接目標(biāo)這些詞匯，但是，事實(shí)上已經(jīng)區(qū)分了直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，前者指審計(jì)部門生產(chǎn)什么產(chǎn)品，后者指這些產(chǎn)品的用途。

SRIA No.1和SRIA No.2，審計(jì)產(chǎn)品是通過評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)生產(chǎn)出來的，這里的產(chǎn)品內(nèi)涵無非是財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)性及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；而這些產(chǎn)品的終極用途是為管理部門提供防護(hù)性和建設(shè)性服務(wù)。

SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個(gè)職責(zé)說明書相比，有兩點(diǎn)變化，一是改變了產(chǎn)品覆蓋范圍，從會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)變化到業(yè)務(wù)活動(dòng)，這個(gè)階段是經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)大力發(fā)展時(shí)期，這一改變與這些趨勢(shì)相一致。就產(chǎn)品內(nèi)涵來說，也發(fā)生了變化，原來的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性已經(jīng)不太關(guān)注，對(duì)于業(yè)務(wù)活動(dòng)，除了關(guān)注其合規(guī)性外，還要關(guān)注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經(jīng)成為主要的內(nèi)涵。二是將“向管理部門提供防護(hù)性和建設(shè)性服務(wù)”改為“向管理部門提供服務(wù)”，不再區(qū)分防護(hù)性和建設(shè)性服務(wù)，這并非實(shí)質(zhì)性變化。

SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個(gè)變化，一是將業(yè)務(wù)活動(dòng)改為組織活動(dòng)，這擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品的覆蓋范圍，但是并未改變產(chǎn)品的內(nèi)涵；二是將“向管理部門提供服務(wù)”改為“為組織提供服務(wù)”，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)范圍，更多的利益相關(guān)者成為審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者。

內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標(biāo)帶來的審計(jì)產(chǎn)品的類型和內(nèi)涵都發(fā)生了變化，風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程成為審計(jì)主題，其直接目標(biāo)（也就是審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)涵）是鑒證風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關(guān)注內(nèi)容。終極目標(biāo)從“為組織提供服務(wù)”改為“幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，從含糊的服務(wù)到明確的幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，這更加有助于內(nèi)部審計(jì)確定其直接目標(biāo)，進(jìn)而選擇其產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上，增值型內(nèi)部審計(jì)也就得以登臺(tái)亮相。

綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。

（二）王光遠(yuǎn)教授界定的20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷

王光遠(yuǎn)[12-16]認(rèn)為，20世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)到現(xiàn)代管理審計(jì)的發(fā)展，相應(yīng)的，其審計(jì)功能和目標(biāo)也發(fā)生了變化。20世紀(jì)30年代以前，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于查錯(cuò)防弊，屬于消極防弊；20世紀(jì)40年代到90年代初，內(nèi)部審計(jì)已由狹義的查錯(cuò)防弊逐步擴(kuò)展到管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計(jì)擴(kuò)展為融風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體，具有增加組織價(jià)值的作用?？傮w來說，20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是消極防弊，管理審計(jì)階段的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是積極興利，而融風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計(jì)，其目標(biāo)是價(jià)值增值。

顯然，王光遠(yuǎn)教授這里討論的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是使用內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品之后的效果，是終極目標(biāo)，這些終極目標(biāo)盡管有變化，但是，總體來說，都是服務(wù)于組織目標(biāo)，只是在不同的時(shí)期，服務(wù)組織目標(biāo)的路徑不同，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)通過消極防弊來服務(wù)組織目標(biāo)，也就是抑制對(duì)組織目標(biāo)有影響的錯(cuò)弊來服務(wù)于組織目標(biāo)；在管理審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)主要是通過管理診斷的方式以發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，優(yōu)化管理過程，通過管理優(yōu)化來服務(wù)于組織目標(biāo)的達(dá)成；在融風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)主要是通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制進(jìn)行確認(rèn)，并在缺陷整改中發(fā)揮咨詢作用，通過確保風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制的效果，為組織目標(biāo)的達(dá)成奠定基礎(chǔ)。根據(jù)本文的理論框架，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，這個(gè)理論框架能解釋王光遠(yuǎn)教授對(duì)終極目標(biāo)的分析，大體來說，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)主要是作為審核機(jī)制或監(jiān)督機(jī)制；在管理審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)是作為監(jiān)視機(jī)制；在融風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)仍然是作為監(jiān)視機(jī)制。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這是內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，也是歸宿。本文聯(lián)系內(nèi)部審計(jì)各基本要素并區(qū)分利益相關(guān)者目標(biāo)和審計(jì)人目標(biāo)來研究?jī)?nèi)部審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是利益相關(guān)者的目標(biāo)，后者是審計(jì)人的目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)終極目標(biāo)是抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。不同情形下，終極目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者；內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動(dòng)整改。

內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品。不同情形下，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和真實(shí)性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性、真實(shí)性和合理性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是健全性或合理性。

直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計(jì)產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對(duì)這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。審計(jì)產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計(jì)滿意，否則，就是審計(jì)期望差。

本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)及王光遠(yuǎn)教授對(duì)20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)變遷的分析。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系，不同層級(jí)的目標(biāo)之間需要協(xié)調(diào)，否則，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)期望差。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)各基本要素之間緊密相關(guān)，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)需求、內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)功能、內(nèi)部審計(jì)主題等密切相關(guān)，不能就內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)論內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，各基本要素協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部審計(jì)制度才可能發(fā)揮其應(yīng)有的效果?！?/p>

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