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        未確認(rèn)融資費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與列示的再思考

        2017-03-18 21:06:18張璋任冠杰
        中國(guó)管理信息化 2017年4期
        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)處理

        張璋++任冠杰

        [摘 要]“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目往往與具有融資性質(zhì)的資產(chǎn)購(gòu)買業(yè)務(wù)相聯(lián)系,其會(huì)計(jì)處理使用了財(cái)務(wù)管理中貨幣時(shí)間價(jià)值的概念,能較公允地反映負(fù)債狀況。為使其能夠更好地為報(bào)表使用者提供預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值,本文結(jié)合新準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定,對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用列示方法的改進(jìn)展開(kāi)了探討。

        [關(guān)鍵詞]未確認(rèn)融資費(fèi)用;會(huì)計(jì)處理;列示

        doi:10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.011

        [中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2017)04-00-02

        0 引 言

        “未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目往往與具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期資產(chǎn)的延期付款購(gòu)買業(yè)務(wù)相聯(lián)系,在目前的實(shí)務(wù)操作中,對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行核算的、較為常見(jiàn)的兩種業(yè)務(wù)為融資租賃購(gòu)入固定資產(chǎn)和具有融資性質(zhì)的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)。如企業(yè)在超過(guò)正常信用條件下,可采取分期付款方式(合同規(guī)定的付款期限不低于3年)的購(gòu)買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱“租賃準(zhǔn)則”)中,對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目有明確的處理規(guī)定。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算反映的是企業(yè)由于融資而應(yīng)承擔(dān)的需在未來(lái)期間攤銷的利息支出費(fèi)用,與長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券的計(jì)息處理略有不同,后者僅需依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則按期計(jì)提當(dāng)期利息費(fèi)用,不需單獨(dú)通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目對(duì)未來(lái)期間利息費(fèi)用進(jìn)行歸集。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的產(chǎn)生體現(xiàn)了現(xiàn)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。美國(guó)FASB發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第7號(hào)《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中提出,現(xiàn)值計(jì)量屬性有助于反映資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)價(jià)值、效用和實(shí)質(zhì)等有利于投資者決策的預(yù)測(cè)信息,“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的使用可更客觀、更全面地反映負(fù)債在某個(gè)時(shí)間段的狀況。

        長(zhǎng)期融資購(gòu)買資產(chǎn)行為因其“融資又融物”的特殊性,簽訂的合同一般不可撤銷,即便承租人在借入約等于租賃資產(chǎn)的購(gòu)入價(jià)值本金時(shí),產(chǎn)生了未來(lái)期間需履行償還利息的義務(wù)。依照謹(jǐn)慎性原則,會(huì)計(jì)有必要單獨(dú)設(shè)立賬戶歸集、記錄、反映這筆未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此,“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的性質(zhì)與其分?jǐn)偡椒ㄅc其他待攤費(fèi)用賬戶相較,存在一定的特殊性。目前,學(xué)術(shù)界針對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”展開(kāi)的研究主要是探討其賬戶性質(zhì)、產(chǎn)生原因以及究竟對(duì)其資本化還是費(fèi)用化處理的討論,本文則是在梳理“未確認(rèn)融資費(fèi)用”基本會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上,提出對(duì)該賬戶期末列示的思考,旨在提升財(cái)務(wù)報(bào)表信息含量,具有一定的研究意義。

        1 未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

        租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定,要求承租人需在租賃開(kāi)始日將最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值兩者中的較低者,作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,同時(shí)將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,長(zhǎng)期應(yīng)付款與資產(chǎn)入賬價(jià)值的差額記作未確認(rèn)融資費(fèi)用。且承租人應(yīng)當(dāng)在合同約定的租賃期內(nèi),依照實(shí)際利率法計(jì)算分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用,確認(rèn)當(dāng)期的利息費(fèi)用,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“在建工程”等科目,貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。在計(jì)算各期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),參照攤余成本法,采用的計(jì)算公式為:(長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用余額)×實(shí)際利率。長(zhǎng)期應(yīng)付款余額減未確認(rèn)融資費(fèi)用余額后得到的即為融資租賃尚未償還的借款本金余額。在租賃開(kāi)始日,兩者相減得到的余額,即為約等于租入資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的租賃本金。企業(yè)按合同約定,分期支付的款項(xiàng)包括償還的一部分本金以及當(dāng)期產(chǎn)生的利息費(fèi)用。綜上可看出,長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值大致包含了兩部分:借款本金及未來(lái)期間需償還的利息總額,體現(xiàn)了貨幣時(shí)間價(jià)值在會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用。長(zhǎng)期應(yīng)付款余額則等于未來(lái)需承擔(dān)的融資費(fèi)用加累計(jì)借款余額。融資租賃實(shí)質(zhì)是中長(zhǎng)期融資行為,未確認(rèn)融資費(fèi)用可理解為因融資而承擔(dān)的、需在租賃期內(nèi)分?jǐn)偟睦⒅С觥Ec融資租賃長(zhǎng)期應(yīng)付款的核算方式不同,長(zhǎng)期借款的入賬價(jià)值為借款本金,利息費(fèi)用僅需通過(guò)按期計(jì)提應(yīng)付利息或應(yīng)計(jì)利息列示,而非未確認(rèn)融資費(fèi)用單獨(dú)歸集融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式。下文以融資租賃業(yè)務(wù)為例,探析未確認(rèn)融資費(fèi)用的具體會(huì)計(jì)處理。

        2 承租人融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

        案例:2011年1月,生產(chǎn)企業(yè)甲公司向融資租賃公司租入一臺(tái)公允價(jià)值為390萬(wàn)元的機(jī)床,協(xié)議約定自租賃期始,每年年底甲公司需支付100萬(wàn)元租賃費(fèi),租期為5年,實(shí)際利率為10%(年利率),甲公司在談判、簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用可歸屬于租賃資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)共2萬(wàn)元,不考慮增值稅的影響。

        分析:長(zhǎng)期應(yīng)付款未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=100×(P/A,10%,5)=380萬(wàn)元,小于公允價(jià)值,且發(fā)生的由承租人承擔(dān)的初始直接費(fèi)用2萬(wàn)元,固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=380+2=382萬(wàn)元,具體會(huì)計(jì)處理如下(固定資產(chǎn)折舊分錄省略)。

        (1)甲公司2011年1月融資租入固定資產(chǎn),確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)付款。

        借:固定資產(chǎn) 3 820 000

        未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 200 000

        貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 5 000 000

        銀行存款 20 000

        (2)2012年1月支付租賃費(fèi),確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

        借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000

        貸:銀行存款 1 000 000

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 380 000

        貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 380 000

        (3)2013年1月支付租賃費(fèi),確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

        借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000

        貸:銀行存款 1 000 000

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 318 000

        貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 318 000

        (4)2014年1月支付租賃費(fèi),確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

        借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000

        貸:銀行存款 1 000 000

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 249 800

        貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 249 800

        (5)2015年1月支付租賃費(fèi),確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

        借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000

        貸:銀行存款 1 000 000

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 174 780

        貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 174 780

        (6)2016年1月支付租賃費(fèi),確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

        借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000

        貸:銀行存款 1 000 000

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 77 420

        貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 77 420

        以上為攤余成本法下計(jì)算、分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

        3 未確認(rèn)融資費(fèi)用列示的再思考

        我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定期末列示時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用借方余額應(yīng)作為長(zhǎng)期應(yīng)付款貸方余額的抵減項(xiàng),不單獨(dú)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。即長(zhǎng)期應(yīng)付款賬戶余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶余額后的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項(xiàng)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”列示。其中,一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期應(yīng)付款本金,也就是一年內(nèi)需償還的租賃費(fèi)減去即將在一年內(nèi)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用,由于其在一年內(nèi)到期屬于流動(dòng)負(fù)債,應(yīng)列示在流動(dòng)負(fù)債下的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng),不在長(zhǎng)期應(yīng)付款中列報(bào)。綜上,長(zhǎng)期應(yīng)付款的列報(bào)金額=長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值-在一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值。

        基于此,筆者提出有關(guān)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”列示的改進(jìn)思考。筆者認(rèn)為,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)參照固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”項(xiàng)目,在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示。長(zhǎng)期應(yīng)付款分長(zhǎng)期應(yīng)付款余額和長(zhǎng)期應(yīng)付款列示,即在資產(chǎn)負(fù)債表中,長(zhǎng)期應(yīng)付款余額填列長(zhǎng)期應(yīng)付款總額,并下列一項(xiàng)減未確認(rèn)融資費(fèi)用,最后再加一列長(zhǎng)期應(yīng)付款填列長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值,類似于固定資產(chǎn)的列示方法。這種列示改進(jìn)可提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量,因?yàn)槿谫Y租賃合同簽訂后一般不可撤銷,且產(chǎn)生的融資費(fèi)用數(shù)額一般較大,必須償付。而現(xiàn)有的長(zhǎng)期應(yīng)付款列示方法不能包含相關(guān)的融資費(fèi)用信息,只是在報(bào)表附注中有所說(shuō)明。無(wú)法全面地向報(bào)表使用者反映相關(guān)財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)情況,使對(duì)長(zhǎng)期償債能力的分析有失公允。故資產(chǎn)負(fù)債表中有必要列示“未確認(rèn)融資費(fèi)用”,使會(huì)計(jì)信息能更真實(shí)地反映現(xiàn)實(shí)中的租賃交易情況。

        主要參考文獻(xiàn)

        [1]吳荷青.再議“未確認(rèn)融資費(fèi)用”[J].財(cái)會(huì)月刊,2015(22).

        [2]陳品琴.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偳捎肨形賬戶[J].財(cái)會(huì)月刊,2011(2).

        [3]劉淵,劉祖基.實(shí)際利率法下未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偡椒\析[J].財(cái)會(huì)通訊,2010(4).

        [4]黃祺,王琳,汪政.對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的性質(zhì)認(rèn)識(shí)和會(huì)計(jì)處理方法的探討[J].財(cái)會(huì)研究,2007(5).

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