王雍君

【摘 要】 中國(guó)公共財(cái)政管理改革的持續(xù)深化，特別是強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行控制、增進(jìn)財(cái)政透明度以及推動(dòng)財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)的訴求，使得加快建設(shè)功能完整且相對(duì)分立的政府會(huì)計(jì)體系，變得比過(guò)去任何時(shí)候都更加重要和緊迫。文章旨在闡明，該體系應(yīng)該并且可以由預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)支柱聯(lián)結(jié)而成。鑒于功能失調(diào)的現(xiàn)行“預(yù)算會(huì)計(jì)”并非真正義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，建設(shè)基于支出周期的全面的預(yù)算會(huì)計(jì)，使其至少有能力跟蹤支出承諾與義務(wù)信息，應(yīng)置于改革議程中最優(yōu)先的位置。開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)以使其能夠有效地支持績(jī)效評(píng)價(jià)與管理，亦應(yīng)盡快納入相關(guān)改革議程，引入作業(yè)成本法以核算產(chǎn)出與成果的完全成本尤其重要。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)分立； 預(yù)算會(huì)計(jì)； 支出周期； 成本會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說(shuō)財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”——用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會(huì)計(jì)就是第二道防火墻。作為財(cái)政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)用以合理地確保：財(cái)務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動(dòng)的完全成本?；诘谝粋€(gè)目的而發(fā)展起來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實(shí)現(xiàn)制）會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)（應(yīng)計(jì)制）會(huì)計(jì)兩個(gè)基本的次級(jí)分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會(huì)計(jì)和修正權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)。使用現(xiàn)金會(huì)計(jì)記錄政府活動(dòng)構(gòu)成任何政府會(huì)計(jì)體系的底線：即使沒(méi)有其他分支，現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦絕對(duì)不可或缺。正因?yàn)槿绱耍F(xiàn)金會(huì)計(jì)在公共部門(mén)具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡(jiǎn)潔而低成本的現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型——與撥款使用相關(guān)的信息，依然無(wú)法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會(huì)計(jì)——真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)（Budgetary Accounting），這個(gè)問(wèn)題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)雖然包含了“費(fèi)用”要素，從而為核算公共部門(mén)的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無(wú)法解決財(cái)政績(jī)效（Fiscal Performance）管理面對(duì)的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會(huì)計(jì)（Cost Accounting）面對(duì)的中心任務(wù)。與私人部門(mén)相比，公共部門(mén)開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)的難度大得多，但其意義和價(jià)值毋庸置疑。

近年來(lái)，隨著績(jī)效管理理念與實(shí)踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績(jī)效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購(gòu)買(mǎi)和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進(jìn)”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對(duì)應(yīng)的績(jī)效預(yù)算。沒(méi)有微觀層次上對(duì)產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績(jī)效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績(jī)效（Performance）概念的兩個(gè)基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)?，F(xiàn)金（流出）并不代表完全成本——某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的決策——將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革將重心置于開(kāi)發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告上，預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)一直沒(méi)有提上日程。官方和主流話語(yǔ)使用的“預(yù)算會(huì)計(jì)”并非真正的預(yù)算會(huì)計(jì)，看看其會(huì)計(jì)要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，而非預(yù)算會(huì)計(jì)要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的價(jià)值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)有其名無(wú)其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的缺失，顯示中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時(shí)日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財(cái)政制度建構(gòu)和公共部門(mén)治理改革，兩者都高度依賴政府會(huì)計(jì)體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過(guò)于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與確立政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會(huì)計(jì)，又稱撥款會(huì)計(jì)?；诠藏?cái)政管理和制定決策的目的，每個(gè)國(guó)家都需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營(yíng)運(yùn)事項(xiàng)，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動(dòng)）、承諾、核實(shí)（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）約束行政管理者的活動(dòng)，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性[2]。

以上四個(gè)階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫(huà)“預(yù)算執(zhí)行過(guò)程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時(shí)追蹤公款流動(dòng)的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這些信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)）的視野則過(guò)于狹隘：缺失對(duì)支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級(jí)人大在內(nèi)的監(jiān)管部門(mén)能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。

多年來(lái)，中國(guó)為“加強(qiáng)人大財(cái)政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒(méi)有集中精力開(kāi)發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，以及以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”——包括無(wú)法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步——非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財(cái)政監(jiān)督從何談起？財(cái)政審計(jì)面對(duì)的問(wèn)題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)并不存在實(shí)質(zhì)困難。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)改革動(dòng)力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的專業(yè)理解及其內(nèi)在價(jià)值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會(huì)計(jì)、高看權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開(kāi)發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會(huì)計(jì)的主要原因。這項(xiàng)改革的主要價(jià)值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會(huì)計(jì)的局限性，但即使精心設(shè)計(jì)與實(shí)施，也無(wú)法取代真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過(guò)程“不搭界”，即無(wú)力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動(dòng)態(tài)的畫(huà)面。一般地講，依賴現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)達(dá)成對(duì)公共資金的逐筆、全程和實(shí)時(shí)監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過(guò)對(duì)外報(bào)告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須遵從這樣的規(guī)范——迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國(guó)際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國(guó)特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會(huì)計(jì)的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡(jiǎn)而言之，預(yù)算會(huì)計(jì)主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對(duì)。

功能差異也帶來(lái)了信息來(lái)源與性質(zhì)的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，無(wú)論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計(jì)支出信息。同樣，在預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。政府財(cái)務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營(yíng)過(guò)程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國(guó)的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時(shí)做“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄”和“預(yù)算會(huì)計(jì)分錄”，很復(fù)雜。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個(gè)用于預(yù)算會(huì)計(jì)的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會(huì)計(jì)（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計(jì)及實(shí)施會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財(cái)務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再?gòu)闹歇?dú)立出來(lái)。此為上策。

三、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)

在過(guò)去，成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對(duì)象（比如某一活動(dòng)成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會(huì)計(jì)方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會(huì)計(jì)為實(shí)施權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)提供支持。成本會(huì)計(jì)現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中決定存貨或其他類型財(cái)產(chǎn)價(jià)值的傳統(tǒng)作用外，成本會(huì)計(jì)還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)劃評(píng)估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過(guò)以支出信息為基礎(chǔ)開(kāi)展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計(jì)，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的政府可通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國(guó)際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時(shí)，除了考慮財(cái)務(wù)報(bào)告采納權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會(huì)計(jì)進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財(cái)政成果。政府不僅要對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對(duì)這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)?？梢灶A(yù)料，成本會(huì)計(jì)的使用范圍和重要性，將隨著績(jī)效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)不能代替成本的主要原因之一是：需要開(kāi)發(fā)獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)技術(shù)才能得到預(yù)期成本——區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來(lái)成本——只有未來(lái)才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動(dòng)成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對(duì)于實(shí)施績(jī)效管理和績(jī)效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“費(fèi)用”要素中。

評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會(huì)計(jì)的精髓，尤其需要被獨(dú)立開(kāi)發(fā)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)為核算成本提供了一個(gè)很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運(yùn)行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會(huì)計(jì)作為補(bǔ)充?；诖?，目前許多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開(kāi)發(fā)了應(yīng)用于公共部門(mén)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，用以支持績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算和財(cái)政管理。一旦預(yù)算申請(qǐng)要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計(jì)劃和管理[4]。在這種情況下，績(jī)效管理就對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了日益增長(zhǎng)的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價(jià)等場(chǎng)合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來(lái)確認(rèn)交易；（2）成本會(huì)計(jì)旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績(jī)效計(jì)量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財(cái)政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會(huì)計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)。自2011年開(kāi)始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)的“新常態(tài)”的來(lái)臨，中國(guó)歷時(shí)約15年的財(cái)政收入超高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出壓力有增無(wú)減。在這種情況下，采用成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助管控公共部門(mén)成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增。

對(duì)績(jī)效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會(huì)計(jì)的需求?？?jī)效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時(shí)、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的全球化時(shí)代，那些無(wú)力以合理成本提供服務(wù)的國(guó)家，必將淪為國(guó)際舞臺(tái)上的二流甚至三流國(guó)家。

如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，在公共部門(mén)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計(jì)量產(chǎn)出——更不用說(shuō)成果——在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會(huì)計(jì)分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對(duì)緊迫的財(cái)政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門(mén)成本費(fèi)用的真正承擔(dān)者。

成本會(huì)計(jì)亦有其局限性。即使公共部門(mén)的成本會(huì)計(jì)得到精心設(shè)計(jì)與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對(duì)于成本信息而言，開(kāi)發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評(píng)估與分析，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項(xiàng)改革議程：開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)與開(kāi)發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語(yǔ)

由于對(duì)“功能分立與互補(bǔ)”以及預(yù)算會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，相對(duì)缺失了真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，表明建構(gòu)良好的政府會(huì)計(jì)方面還有很長(zhǎng)的路要走。

沒(méi)有良好的政府會(huì)計(jì)提供的技術(shù)與管理支持，將既不會(huì)有安全的政府，也不會(huì)有積極作為的政府?！鞍踩保?quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財(cái)務(wù)底線是：確保對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行完整的會(huì)計(jì)記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財(cái)務(wù)底線是：保持對(duì)公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵(lì)。由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個(gè)分支在功能上，進(jìn)而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨(dú)立開(kāi)發(fā)：任何一個(gè)都無(wú)法替代其他分支發(fā)揮作用。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)的獨(dú)特之處，主要在于提供了支持對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行財(cái)務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對(duì)錯(cuò)”——區(qū)別于前兩個(gè)分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對(duì)行為對(duì)錯(cuò)的關(guān)切在公共部門(mén)尤其重要，因?yàn)樗鼛椭覀兣袛喙蛡兪欠裨谧稣_的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)無(wú)力達(dá)成的功能。

然而，當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開(kāi)發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會(huì)計(jì)相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開(kāi)發(fā)承諾—現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時(shí)間考驗(yàn)。另一個(gè)建議是：在開(kāi)發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的同時(shí)一并開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)技術(shù)，尤其是開(kāi)發(fā)作業(yè)成本法以支持績(jī)效導(dǎo)向的財(cái)政管理?！?/p>

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