宋運(yùn)澤

摘要：十八大以來，黨和國家積極開展社會主義生態(tài)文明建設(shè)，環(huán)境會計正逐漸被人們所了解，其重要性愈來愈高。我國環(huán)境會計起步較晚，發(fā)展比較滯后。本文從環(huán)境會計的現(xiàn)狀入手，結(jié)合淮河流域企業(yè)對環(huán)境會計的情況進(jìn)行簡要分析，并提出相應(yīng)對策和建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債

進(jìn)入21世紀(jì)，我國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，21世紀(jì)初期，伴隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，環(huán)境問題正逐漸進(jìn)入人們熱議的話題。黨的十八大報告，把生態(tài)文明建設(shè)列為重點(diǎn)，呼吁黨和國家人民更加真愛自然、自覺維護(hù)生態(tài)社會。我國對環(huán)境會計研究基本上還處于初級探索的階段，相關(guān)理論體系尚未形成。因此，環(huán)境會計領(lǐng)域的研究則顯得更加重要與迫切。

一、環(huán)境會計的當(dāng)前狀況

（一）理論體系不成熟

環(huán)境會計發(fā)展起源于20世紀(jì)70年代，在會計界具有領(lǐng)先地位的西方發(fā)達(dá)國家開始對這一領(lǐng)域盡享探索，并取得了相應(yīng)的成就。當(dāng)前環(huán)境會計理論體系的發(fā)展可以劃分為這五個趨勢：以核算環(huán)境成本為主體的環(huán)境會計信息披露越來越精細(xì)；以包括環(huán)境績效為核心內(nèi)容的企業(yè)社會責(zé)任報告提供與評價越來越規(guī)范；以提供綠色GDP指標(biāo)為導(dǎo)向的資源環(huán)境核算內(nèi)容越來越綜合；以強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境責(zé)任為主體的環(huán)境管理體系建設(shè)越來越標(biāo)準(zhǔn)以及以確定生態(tài)效率指標(biāo)為核心的環(huán)境會計披露與評價越來越具體。

我國于1992年8月提出了“可持續(xù)發(fā)展”重大戰(zhàn)略決策，呼吁人們愛護(hù)環(huán)境，尊重自然，以較低的環(huán)境成本來發(fā)展經(jīng)濟(jì)。2002年財政部推行“綠色核算“政策方針，將“綠色核算”劃分為宏觀和微觀層面，宏觀層面。宏觀層面要求計算國民經(jīng)濟(jì)指標(biāo)時，要考慮防治環(huán)境污染所產(chǎn)生的費(fèi)用以及將環(huán)境污染恢復(fù)所產(chǎn)生的費(fèi)用，最后再計算指標(biāo)時應(yīng)該將這些費(fèi)用扣除；微觀層面則來自于綠色會計領(lǐng)域的核算。著名會計學(xué)家郭道揚(yáng)教授又曾提出”綠色成本“的概念，將企業(yè)的排污狀況與當(dāng)前環(huán)境的污染狀況進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合。近些年，國家統(tǒng)計局計劃建立相關(guān)指標(biāo)來統(tǒng)計環(huán)境污染相關(guān)數(shù)據(jù)，據(jù)以反映環(huán)境污染程度。

從整個層面來說，雖然我國在環(huán)境會計領(lǐng)域的發(fā)展起步較晚，但是發(fā)展迅速。從政府官員到研究學(xué)者都在積極為環(huán)境治理出謀劃策。但隨之而產(chǎn)生的問題則是環(huán)境信息的不對稱問題，由于專業(yè)性不同，一方無法從其他領(lǐng)域理解獲得全部信息，不同方面的信息缺乏一個串聯(lián)整合。而且相關(guān)理論僅僅停留在理論層面，還無法進(jìn)行實務(wù)的驗證。

（二）環(huán)境信息披露制度不健康

隨著環(huán)境污染問題的日益加重，與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的數(shù)據(jù)信息披露顯得更加重要。不僅僅是為了與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略相呼應(yīng)，更是為了企業(yè)自身的健康發(fā)展，一個經(jīng)營結(jié)構(gòu)健康的企業(yè)注定不是以破壞環(huán)境為代價而進(jìn)行經(jīng)營的，如果企業(yè)決定對相關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行披露，不僅僅會對經(jīng)營管理者提供決策有用的信息，揭示企業(yè)的環(huán)境成本以及環(huán)境負(fù)債，幫助決策者及時調(diào)整企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)以致于不被行業(yè)淘汰，而且企業(yè)對環(huán)境影響的充分披露也是其他利益相關(guān)者所期望的。

環(huán)境會計披露仍面臨諸多問題：

1.主動披露環(huán)境信息的相關(guān)企業(yè)范圍較小。僅上市公司群體而言，目前只有對污染較重的化工企業(yè)才會被強(qiáng)制要求對環(huán)境問題信息進(jìn)行充分披露，對一般上市公司而言，則無法全部做到對待環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債問題充分披露。非上市公司群體則對環(huán)境會計信息披露的忽略問題更加嚴(yán)峻。

2.環(huán)境會計信息披露不規(guī)范。目前對于污染治理費(fèi)用，相當(dāng)一部分企業(yè)直接將其劃分為期間費(fèi)用中的管理費(fèi)用范疇，在管理費(fèi)用下設(shè)置二級科目“綠化費(fèi)”和“排污費(fèi)”。這種盲目計入期間費(fèi)用的方法，不僅無法體現(xiàn)企業(yè)收入與費(fèi)用的配比原則，導(dǎo)致會計信息失去決策有用性，而且當(dāng)防止污染與治理污染所產(chǎn)生的費(fèi)用較大時，這種計入期間費(fèi)用的做法是不科學(xué)的，甚至?xí)绊懫髽I(yè)的當(dāng)期利潤及稅負(fù)。

3.上市公司披露信息不具有可比性，缺乏完整性。企業(yè)可以通過年度財務(wù)報告、會計報表附注、社會責(zé)任報告以及董事長工作報告等中披露相關(guān)環(huán)境信息，這些信息載體格式不一，而且有些以貨幣計量，有些則無法進(jìn)行貨幣計量。例如筆者選取了安徽省北部區(qū)域6家上市集團(tuán)公司，通過巨潮資訊網(wǎng)（ http： // www. cninfo. com. cn） 調(diào)查搜集資料發(fā)現(xiàn)，這6 家上市公司中有2家上市公司公布了專門的社會責(zé)任報告，2家僅在年度財務(wù)報告中的重要事項中簡要說明社會責(zé)任情況，剩余2家則對環(huán)境相關(guān)信息無明確列示。其中披露信息的4家上市公司全部采用非貨幣計量，即文字形式披露相關(guān)信息，在行業(yè)中不具有可比性，更缺乏完整性。（見表1）

（三）相關(guān)環(huán)境會計的法律法規(guī)不成熟

當(dāng)前我國環(huán)境會計領(lǐng)域會計主體的選擇分為兩種：一種為政府主體論，另一種為企業(yè)主體論。政府主體論的會計主體顯然是政府，它要求政府擔(dān)當(dāng)環(huán)境會計信息核算與披露的主力軍，由政府承擔(dān)會計核算所產(chǎn)生的費(fèi)用以及風(fēng)險。而企業(yè)主體論的會計主體為企業(yè)自身，它要求企業(yè)自身核算和披露在生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債，當(dāng)中所產(chǎn)生的費(fèi)用和風(fēng)險由企業(yè)自身承擔(dān)。政府主體論無疑會增加財政支出，增重財政負(fù)擔(dān)，但企業(yè)也是利益最大化的追求者，期望企業(yè)自身自覺核算披露相關(guān)信息顯然也是不現(xiàn)實的。所以更需要相關(guān)法律的出臺來在兩者中找到平衡點(diǎn)，將環(huán)境會計披露法制化。

我國針對環(huán)境保護(hù)雖然頒布了許多法律，例如《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》等，前者雖然于1989年頒布，但直到2014年4月其修訂版本才通過，其更新速度無法與實際情況的變化相匹配。對于環(huán)境會計領(lǐng)域，我國至今尚未出臺專門相關(guān)的法律來進(jìn)行約束。這些情況都說明目前在環(huán)境會計領(lǐng)域，法律的約束作用相對較小，相應(yīng)的法律空白點(diǎn)比較多。

二、對環(huán)境會計發(fā)展的建議

西方發(fā)達(dá)國家早在上世紀(jì)70年代就開始在財務(wù)報告中披露企業(yè)環(huán)境信息。日本朝日啤酒株式會社旗下的朝日啤酒集團(tuán)自1997年開始每年發(fā)行《環(huán)境報告書》。報告書中列示了導(dǎo)言、環(huán)保管理體制、環(huán)境影響、治理措施、治理成果、環(huán)保活動等長達(dá)幾十頁內(nèi)容，同時隨著日本環(huán)境省和經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的指南陸續(xù)公布，環(huán)境報告書的內(nèi)容也逐年隨著變化。我國在這一領(lǐng)域起步已經(jīng)落后，所以更需要多方的共同努力，努力填補(bǔ)環(huán)境會計領(lǐng)域的空缺與不足。以下提出一些建議，希望能夠為環(huán)境會計的發(fā)展獻(xiàn)出自己的一份力量：

（一）加強(qiáng)法律方面的建設(shè)，提高法律約束力

不管是政府主體論為主還是企業(yè)主體論為主，國家都應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)境會計領(lǐng)域的法律法規(guī)建設(shè)，針對環(huán)境污染頒布相應(yīng)的法律之后，應(yīng)該具體細(xì)化每個領(lǐng)域的法律法規(guī)，鑒于環(huán)境會計領(lǐng)域空白點(diǎn)較多，政府相關(guān)部門應(yīng)該抓緊建立健全規(guī)章制度，不僅僅是會計主體方面的細(xì)化說明，針對會計核算的范圍、核算方法的選擇、披露方式的限定等諸多問題都需要相應(yīng)的規(guī)章制度進(jìn)行法律約束。我國相關(guān)部門還要加強(qiáng)執(zhí)法力度，并對排放超標(biāo)，污染環(huán)境，損害社會公眾利益的企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的處罰，真正做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，促使企業(yè)不得不擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，使經(jīng)濟(jì)能夠綠色健康的發(fā)展。

（二）建立第二會計報告體系

當(dāng)前企業(yè)環(huán)境會計所披露的信息無論是范圍還是時間上差異都比較大，歸根到底，還是因為環(huán)境會計沒有具體的核算體系，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范。我國可以借鑒發(fā)達(dá)國家的成功案例，基于基本國情，創(chuàng)立并完善具有中國特色的法律規(guī)章制度。根據(jù)郭道揚(yáng)教授的猜想，政府相關(guān)部門可以研究建立第二會計報告體系。在這一體系中，會計主要工作室確認(rèn)、核算、計量和披露與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)，也可以細(xì)分為三大部分：大氣污染會計處理、水污染會計處理以及陸地污染會計處理。不僅可以將資源的消耗與對資源的破環(huán)聯(lián)系在一起，也可以講污染治理費(fèi)用和防止污染費(fèi)用聯(lián)系在一起。同時，企業(yè)管理者也可以根據(jù)這一體系的報告講企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債聯(lián)系，有助于決策者作出優(yōu)化決策。

（三）發(fā)展獨(dú)立第三方的環(huán)境審計

僅僅依靠企業(yè)自身公布報告來披露信息是不夠的，為了保證企業(yè)披露信息的質(zhì)量，獨(dú)立第三方的審計也是必不可少。在完善法律法規(guī)的同時，政府部門也應(yīng)該大力發(fā)展針對環(huán)境會計信息披露的第三方審計?？梢越⒁悦耖g審計為主，政府審計為輔的審計體系，這也要求會計師事務(wù)所拓展知識面和業(yè)務(wù)范圍，同時對注冊會計師在環(huán)境會計領(lǐng)域的培養(yǎng)也是必不可少的。

（四）積極引導(dǎo)高等教育在環(huán)境會計領(lǐng)域的作用

針對環(huán)境會計領(lǐng)域的知識空白點(diǎn)，國家可以通過適當(dāng)方式來引導(dǎo)高校進(jìn)行環(huán)境會計領(lǐng)域的研究。例如國家可以通過設(shè)立創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項目或者科研競賽等方式吸收來自高校的方案與意見。同時在碩士和博士群體中，也可以通過適當(dāng)方式或者加大投入，積極倡導(dǎo)他們投入環(huán)境會計領(lǐng)域的研究。同時高等院校可以設(shè)立相關(guān)學(xué)系將會計知識、統(tǒng)計知識與相關(guān)環(huán)境知識結(jié)合在一起，培養(yǎng)復(fù)合型知識人才。

以上觀點(diǎn)僅是筆者個人觀點(diǎn)，目前環(huán)境會計領(lǐng)域仍是一個發(fā)展不成熟的領(lǐng)域，我國和發(fā)達(dá)國家在該領(lǐng)域的差距還是不小，仍需要多方的共同努力與投入。

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（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）