潘紅英

摘要：本文基于理論、立足實(shí)踐，提出以問題為導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)模式，并構(gòu)建了該模式的具體應(yīng)用框架，從審計(jì)的現(xiàn)狀、理論邏輯、審計(jì)實(shí)踐等方面提出建設(shè)性的應(yīng)用建議，為內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)的實(shí)現(xiàn)探尋一條可行路徑。

關(guān)鍵詞：問題導(dǎo)向 內(nèi)部控制 嵌入式審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

以某大型國企為例，2014年至2016年共開展內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目127項(xiàng)，其中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)63項(xiàng)、專項(xiàng)審計(jì)22項(xiàng)、管理審計(jì)27項(xiàng)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)13項(xiàng)、內(nèi)部控制審計(jì)2項(xiàng)，筆者同時(shí)瀏覽此企業(yè)上級(jí)集團(tuán)公司2014年以來的審計(jì)信息，也沒有發(fā)現(xiàn)“內(nèi)部控制審計(jì)”的身影。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)弱化的主要原因有：第一，公司內(nèi)控體系評(píng)價(jià)測試職能與內(nèi)部控制審計(jì)有所雷同；第二，內(nèi)部控制審計(jì)耗時(shí)長，效果不明顯。

內(nèi)部控制符合性檢查和實(shí)質(zhì)性測試要求審計(jì)程序較為固定，容易忽視審計(jì)人員的職業(yè)判斷，時(shí)間跨度大，對于取得的資料和要求的程序過多過于繁瑣，往往表面重于形式，審計(jì)效果不明顯，內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題多數(shù)沒有切入根源。

二、內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)理論邏輯

內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)的理論邏輯是，按照內(nèi)部審計(jì)的視角將公司的經(jīng)營管理活動(dòng)劃分為若干個(gè)相對獨(dú)立、完整的職能機(jī)制和制度流程，確定每個(gè)職能機(jī)制和制度流程的內(nèi)部控制框架，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果選擇高風(fēng)險(xiǎn)的職能機(jī)制或制度流程，在不同種類的審計(jì)項(xiàng)目中實(shí)施內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)，大大提升審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)效果。同時(shí)，審計(jì)結(jié)果也是完善與更新、修訂內(nèi)部控制框架的依據(jù)之一，實(shí)現(xiàn)閉環(huán)管理。

三、以問題為導(dǎo)向的內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)實(shí)踐

本文以某大型國企內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目為例，簡要分析如何開展以問題為導(dǎo)向的內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)。

（一）內(nèi)部控制框架體系

按照系統(tǒng)性和相對完整性原則，在參考內(nèi)部控制五大部分原理和國家五部委的內(nèi)部控制應(yīng)用指引的基礎(chǔ)上，將公司所有經(jīng)營管理活動(dòng)劃分為36項(xiàng)職能機(jī)制和162項(xiàng)公司級(jí)制度流程、264項(xiàng)部門級(jí)制度流程。

（二）以問題為導(dǎo)向的內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)實(shí)踐

1.內(nèi)部控制職能業(yè)務(wù)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)

2016年公司各職能業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫匯總了712項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，其中重大風(fēng)險(xiǎn)382個(gè)，關(guān)鍵控制點(diǎn)580個(gè)，涉及到企業(yè)生產(chǎn)、采購、質(zhì)量、技術(shù)、戰(zhàn)略規(guī)劃、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、人力資源、銷售、不同職能的車間管理等業(yè)務(wù)，審計(jì)人員在開展不同類型的審計(jì)工作可以以此為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)問題有效的查證。

2.問題導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)踐

本文抽取2016年實(shí)施的企業(yè)對外承攬外協(xié)業(yè)務(wù)專項(xiàng)審計(jì)和對車間經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩個(gè)項(xiàng)目作為例子，詳細(xì)說明在制訂審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案過程中，我們?nèi)绾伟褍?nèi)部控制易發(fā)風(fēng)險(xiǎn)作為重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，直接以問題為導(dǎo)向，關(guān)注問題驅(qū)動(dòng)下被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。

（1）企業(yè)對外承攬業(yè)務(wù)審計(jì)

①主要風(fēng)險(xiǎn)：對外承攬業(yè)務(wù)成本偏高、定價(jià)不合理和承攬單位私攬業(yè)務(wù)給公司帶來損失。

②審計(jì)中易出現(xiàn)的問題具體有以下幾點(diǎn)。

公司對外承攬業(yè)務(wù)是否按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行了審核批準(zhǔn)。

對外承攬業(yè)務(wù)合同簽訂是否通過納入公司核算具有合法內(nèi)部財(cái)務(wù)賬戶的對外窗口進(jìn)行簽約，是否存在私自承攬對外承攬業(yè)務(wù)。

對外承攬業(yè)務(wù)價(jià)格制定和工作量的核定是否合理與真實(shí)；與同行業(yè)同項(xiàng)業(yè)務(wù)或與市場價(jià)格相比，外攬合同定價(jià)是否偏低，有無定價(jià)依據(jù)，報(bào)價(jià)核算、計(jì)價(jià)方法、工作量計(jì)算基礎(chǔ)是否準(zhǔn)確合理，在此基礎(chǔ)上判斷合同最終商談價(jià)是否虛高、工作量是否不實(shí)，是否存在轉(zhuǎn)移、套取科研經(jīng)費(fèi)的問題。

外攬業(yè)務(wù)再二次外包后，是否出現(xiàn)二次外包成本明顯偏高甚至高于外攬合同收入情況，從而導(dǎo)致對外承攬業(yè)務(wù)利潤虧損的情況；二次外包是否導(dǎo)致研制工作的質(zhì)量、進(jìn)度等均無法得到保證；是否存在簽訂虛假二次外包合同轉(zhuǎn)移外協(xié)費(fèi)的情況。

外攬業(yè)務(wù)是否建立臺(tái)賬管理并實(shí)施動(dòng)態(tài)跟蹤，即是否詳細(xì)登記各項(xiàng)合同業(yè)務(wù)發(fā)票開具和對方付款情況。

是否存在外攬業(yè)務(wù)沒有簽訂合同，外攬業(yè)務(wù)成本擠占公司主營業(yè)務(wù)成本統(tǒng)一核算，但外攬業(yè)務(wù)收入沒有納入公司財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，資金賬外轉(zhuǎn)移形成“小金庫”，帶來嚴(yán)重的違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律情況發(fā)生。

對外承攬業(yè)務(wù)使用的原材料或外攬加工產(chǎn)品是否單獨(dú)建立庫存賬進(jìn)行管理與單獨(dú)核算，產(chǎn)品生產(chǎn)、入庫、出庫、出門等管理手續(xù)是否健全與正規(guī)。

對外承攬業(yè)務(wù)提成計(jì)算是否準(zhǔn)確。

③實(shí)施的一般審計(jì)程序具體包括以下幾個(gè)階段。

外攬業(yè)務(wù)計(jì)劃階段：對外攬業(yè)務(wù)提出的申請和需求進(jìn)行審查及其系統(tǒng)內(nèi)其他審批流程。

合同簽訂與實(shí)施階段：查詢合同檔案，包括合同談判資料，簽訂的合同及合同臺(tái)賬，合同法律審核資料，合同報(bào)價(jià)定價(jià)資料，合同對應(yīng)的發(fā)票等資料。

外攬業(yè)務(wù)驗(yàn)收階段：外攬合同完成后，查詢產(chǎn)品出庫、產(chǎn)品出門證，對方驗(yàn)收合格等資料，并查閱公司對已完成外攬業(yè)務(wù)的提成清算資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（2）對車間經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

①主要風(fēng)險(xiǎn)：車間生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)完成情況不實(shí)，財(cái)務(wù)信息不真實(shí)和不完整，存在違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律事項(xiàng)，資產(chǎn)流失。

②審計(jì)中易出現(xiàn)的問題事項(xiàng)具體包括以下幾點(diǎn)。

車間年度下達(dá)的科研生產(chǎn)任務(wù)是否已完成。

車間審計(jì)期間運(yùn)營管控指標(biāo)是否完成。

審計(jì)期間車間預(yù)算費(fèi)用實(shí)際值與目標(biāo)值超支與節(jié)約是否在可接受的期間，預(yù)算費(fèi)用的目標(biāo)值的制定是否合理與適用。

審計(jì)期間車間KPI關(guān)鍵績效和精益推進(jìn)各項(xiàng)指標(biāo)值打分是否在合理區(qū)間。

車間獎(jiǎng)金收支是否合理合規(guī)；車間一、二線人員的獎(jiǎng)金測算是否合理合規(guī)；獎(jiǎng)金收支是否結(jié)合了各項(xiàng)獎(jiǎng)懲記錄進(jìn)行發(fā)放。

抽查車間部分二級(jí)制度內(nèi)容的制定與執(zhí)行情況如何，制度條款制定與實(shí)際執(zhí)行情況偏差如何，是否需要及時(shí)更新與完善制度內(nèi)容。

車間固定資產(chǎn)的賬、卡、物是否“三相符”，固定資產(chǎn)實(shí)物使用狀態(tài)和質(zhì)量狀況如何，是否定期有TPM資料存檔。

車間存貨的賬實(shí)是否相符，出入庫記錄是否完整；工具、工裝的借用、歸還記錄是否真實(shí)、完整；車間材料利用率是否合理。

車間完工產(chǎn)品中是否存在較多還沒有簽訂銷售合同的預(yù)投產(chǎn)品長期沒有流轉(zhuǎn)到另一個(gè)車間的下一道工序，滯留時(shí)間在2年以上，有無及時(shí)分析原因和預(yù)警標(biāo)注。

車間工時(shí)定額與材料定額是否合理合規(guī)。

車間工人計(jì)獎(jiǎng)工時(shí)小票和工時(shí)系統(tǒng)值是否一致。

車間成本報(bào)表各項(xiàng)數(shù)據(jù)歸集的是否準(zhǔn)確、及時(shí)、真實(shí)和完整；車間廢品損失與成本費(fèi)用對比是否合理。

車間內(nèi)部一線和二線人員比例是否合理；工時(shí)考核人員占車間總?cè)藬?shù)比例是否超過55%，返聘人員留用是否符合相關(guān)規(guī)定。

車間產(chǎn)品的質(zhì)量合格率是否偏低；是否存在重大質(zhì)量事故或安全事故。

車間是否執(zhí)行公司“三重一大”制度。

車間對外承攬業(yè)務(wù)和外包業(yè)務(wù)各項(xiàng)管理實(shí)施是否規(guī)范。

③實(shí)施的一般審計(jì)程序具體包括以下幾個(gè)階段。

審核車間年度生產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任承包書完成情況，包括年度生產(chǎn)任務(wù)完成情況、運(yùn)營指標(biāo)分析、預(yù)算費(fèi)用情況、KPI指標(biāo)考核情況和年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任制獎(jiǎng)金兌現(xiàn)情況。

從公司OA系統(tǒng)查閱公司級(jí)制度流程和各部門的二級(jí)制度流程。

從財(cái)務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)出車間固定資產(chǎn)明細(xì)賬，抽調(diào)部分固定資產(chǎn)進(jìn)行標(biāo)注；查詢庫房賬和信息系統(tǒng)物資數(shù)據(jù)，抽取部分存貨進(jìn)行標(biāo)注。

查詢車間成本報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)報(bào)表抽查核實(shí)工時(shí)定額、材料定額、外包數(shù)據(jù)的正確性和真實(shí)性。

核實(shí)車間每月人員變動(dòng)報(bào)表，核實(shí)車間正式工、臨時(shí)工人數(shù)和一、二線人員比例。

核實(shí)車間每月質(zhì)量報(bào)表，關(guān)注車間廢品損失及其原因分析。

四、取得的效果和后續(xù)研究方向

（一）取得的效果

2016年公司在不同類型審計(jì)項(xiàng)目中，在公司及各部門的內(nèi)控制度與流程的指導(dǎo)下，共發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題56個(gè)，提出和采納審計(jì)意見47個(gè)，問題金額0.87億元，管理問題28個(gè)，風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)45個(gè)，違規(guī)問題21個(gè)，審計(jì)問題整改率作為公司KPI考核指標(biāo)，公司實(shí)現(xiàn)了審計(jì)問題整改率100%和良好的閉環(huán)管理，明確的問題指向使審計(jì)人員在審計(jì)查證過程中，思路更加清晰，發(fā)現(xiàn)問題具體明確，審計(jì)效果較為明顯，有效提升了公司各項(xiàng)職能業(yè)務(wù)的價(jià)值。

（二）后續(xù)研究方向

以問題為導(dǎo)向的內(nèi)部控制嵌入式審計(jì)模式研究是一項(xiàng)長期的工作，構(gòu)建大型企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制與制度流程需不停地結(jié)合實(shí)際修訂與完善，不斷地優(yōu)化，在COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》和國家五部委發(fā)布的《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的指導(dǎo)下，形成企業(yè)具有不同特色與不同內(nèi)容的內(nèi)控體系，如何進(jìn)一步提高內(nèi)控體系的準(zhǔn)確性與完整性，將是下一步研究的方向與內(nèi)容，企業(yè)不斷地發(fā)展和變化，同樣也帶來了企業(yè)內(nèi)部控制體系的變化，從而為審計(jì)人員在審計(jì)工作中提供更好地指導(dǎo)和參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國移動(dòng)江蘇公司內(nèi)審部.基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制嵌入性審計(jì)：理論分析與案例研究[C].2015年全國內(nèi)部審計(jì)理論研討優(yōu)秀論文集，2015.

[2]中國石油吉林石化分公司審計(jì)處.內(nèi)部控制審計(jì)對于問題導(dǎo)向驅(qū)動(dòng)審計(jì)模式作用的理論與實(shí)踐探討[C].2015年全國內(nèi)部審計(jì)理論研討優(yōu)秀論文集，2015.

（作者單位：江西昌河航空工業(yè)有限公司審計(jì)處）