摘 要 隨著中國資本市場的不斷發(fā)展，會計師事務所的數(shù)量與體量也不斷壯大，而不斷曝光的審計失敗也一次次引起公眾的嘩然以及學者們的反思。例如，美國的安然財務造假丑聞直接導致了原五大國際會計師事務所之一的安達信會計師事務所遭到強制解散。而就在1998年的中國，紅光實業(yè)因欺詐上市而受到證監(jiān)會處罰，作為簽字注冊會計師的成都蜀都會計師事務所也被沒收其審計費收入，并被暫停其從事證券業(yè)務3年?？梢姡瑢徲嫎I(yè)務一方面依托于資本市場的發(fā)展，另一方面也為資本市場正常運行提供著監(jiān)督職能，審計失敗直接導致了嚴重的經(jīng)濟影響與社會影響，甚至會導致投資者喪失信心，阻礙資本市場的發(fā)展。本文試從被審計企業(yè)與制度環(huán)境的角度，以及事務所的角度討論審計失敗的原因，進而對如何提高審計質(zhì)量作出思考。

關鍵詞 注冊會計師 審計失敗 上市公司 會計事務所

學術界對審計失敗的定義大多一致，援引2016年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》中對審計的總體目標的描述，注冊會計師應當對財務報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結果對財務報表出具審計報告。[1]而審計失敗則是注冊會計師未能實現(xiàn)其審計目標，發(fā)表了錯誤的審計意見。在實務中，審計失敗最直接的體現(xiàn)便是財務報告重述，根據(jù)李常青、王毅和魏志華（2009）的統(tǒng)計，A股上市公司中發(fā)生過財務報告重述的現(xiàn)象逐年攀升。例如，1998～2006年間，約占全部A股上市公司2.59%的公司發(fā)生過財務重述，而這一比例在2006年已升至15.93%。[2]

一、審計失敗的原因-公司與制度層面

審計業(yè)務的三方關系，包含注冊會計師、被審計單位管理層（責任方）、財務報表預期使用者，而大多數(shù)情況下注冊會計師受雇于被審計單位管理層。這種天生的甲乙方雇傭關系，在中國現(xiàn)行的體制下將會計師事務所置于相對被動的處境，導致其在執(zhí)行審計程序時受到管理層的干涉，進而影響其獨立性，甚至導致審計失敗。這種現(xiàn)象在上市公司審計中因涉及的利益方較多，導致會計師事務所面臨的壓力也更大。

（一）來自被審計單位管理層的壓力

中國在經(jīng)歷過數(shù)十年的所有制改革后，公司治理方面仍存在許多不足，如管理層過于強勢以及監(jiān)管力度不足、管理層凌駕于公司治理與內(nèi)部控制之上的情況時有發(fā)生，為了業(yè)績達標或薪酬激勵條件等，財務造假便成為管理層常走的捷徑。通常，審計師的聘任與去留也由公司的內(nèi)部管理層決定。因此，在以甲方占主導的市場關系中，面對生存壓力和不健全的競爭機制，審計費被逐漸的壓低。事務所同時又面臨上升的成本，不得不做出違反審計準則的程序，甚至人為地忽略一些審計程序。

（二）來自制度環(huán)境的壓力

壓力很可能源于（擬）上市公司所處當?shù)卣母深A。劉峰（2001）在對紅光實業(yè)作為首個因欺詐上市而被證監(jiān)會處罰的案例分析中論證了：“會計信息質(zhì)量具有經(jīng)濟后果……利益受損的團體將不會為追求高質(zhì)量的會計信息而自愿放棄既得利益。”根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，紅光實業(yè)在上市前已經(jīng)嚴重虧損，處于破產(chǎn)邊緣，而通過公司上市募集社會資金，才可能填補資金缺口繼續(xù)生存下去。對于不論是管理層的業(yè)績表現(xiàn)或者是股東的資產(chǎn)升值，都不希望披露紅光實業(yè)的真實財務與經(jīng)營情況。

在中國，地方政府為了達到經(jīng)濟發(fā)展指標，鼓勵本地企業(yè)上市，也在某種程度上為會計信息失真埋下了隱患。在紅光實業(yè)的案例中，四川省與成都市政府機關的參與度很高，成都市體制改革委員會〔1992〕162號等文件，都在一定程度上為紅光實業(yè)的上市申請做背書?？梢?，在社會與資本市場發(fā)展的特定階段中，會計信息質(zhì)量失真以及審計質(zhì)量下降并非完全因會計師事務所引起的。

Ke&Lennox&Xin（2014）的研究表明，四大會計師事務所對待在香港上市的審計客戶和在中國上市的審計客戶有明顯的區(qū)別，后者會被分配經(jīng)驗更少的合伙人，他們修改審計報告較少，收取的審計費也更低。這一定程度上顯示出中國制度環(huán)境導致會計師事務所在對中國的上市公司提供審計時質(zhì)量相對較低，制度環(huán)境對于審計質(zhì)量有著嚴重的影響。

（三）監(jiān)管與懲罰力度不足

因中國法律制度不夠健全，懲罰與賠償制度也不夠嚴格，使得舞弊者的機會成本較低。在美國，Basu（1997）已經(jīng)驗證了嚴厲的訴訟風險在一定程度上促使會計師事務所遵守更加嚴謹?shù)膱?zhí)業(yè)行為。劉峰（2001）在對紅光實業(yè)的案例分析中提到，如果按照紅光公司的7000萬流通股股東每人獲得1元的經(jīng)濟賠償，紅光的發(fā)起人股東與中介機構則需要支付7000萬元的罰款，而當時中國證監(jiān)會實際開出的罰單遠低于這個金額。

二、審計失敗的原因-會計師事務所層面

因會計師主觀原因而導致審計失敗的案例，大多是因利益關系以及對客戶業(yè)務了解不足所致。筆者認為，因事務所間激烈的競爭而導致審計費的普遍下降，也在一定程度上加劇了審計失敗的發(fā)生。Kelly&Margheim（1990）的研究認為，時間預算壓力是影響審計質(zhì)量的重要因素。

（一）注冊會計師的個人利益沖突與獨立性

結合多數(shù)國內(nèi)外的審計失敗案例來看，當注冊會計師面對執(zhí)業(yè)獨立性與個人利益沖突時，選擇個人利益的不在少數(shù)。保持獨立性是審計業(yè)務的前提，事務所應當按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號-業(yè)務質(zhì)量控制》的要求制定政策和程序，保持獨立性。[1]不僅個人審計師會面臨利益沖突時的兩難，會計師事務所也因其逐漸增長的非審計服務收入而對審計客戶產(chǎn)生依賴，對其獨立性造成負面影響。

（二）會計師的專業(yè)勝任能力不足

雖然注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格需要經(jīng)過一套嚴格的考試制度選拔，但應試制度終究無法檢驗會計師在考試科目所屬范圍之外的專業(yè)能力，如行業(yè)經(jīng)驗以及個人的風險鑒別意識。很多注冊會計師因自身的知識結構狹窄，面對復雜的企業(yè)環(huán)境時僅僅局限于所獲取的財務資料，往往無法及時地識別出被審計單位的重大風險，導致其所設計和執(zhí)行的審計程序并不完全安全可靠。

三、對提高審計質(zhì)量的思考

Defond&Wong&Li（2000）的研究表明，獨立審計準則的應用會逐漸提高審計質(zhì)量，一些執(zhí)業(yè)標準較高的大型會計師事務所的市場份額下降，而執(zhí)業(yè)標準相對較寬松的小型會計師事務所的市場份額反而上升?？梢?，對于會計師事務所來說，還未統(tǒng)一建立拒絕虛假會計信息的機制，而且也不會在短時間內(nèi)自發(fā)形成。因此提高審計質(zhì)量的重任應該由監(jiān)管機構主導，通過更加嚴格的審核流程與懲罰機制，借鑒歐美資本市場發(fā)展中監(jiān)管機構來發(fā)揮作用。而會計師事務所之間，應當減少以低審計費惡性競爭的行為，這樣才有利于行業(yè)以及資本市場的健康發(fā)展。

（作者單位為江西師范大學財政金融學院）

[作者簡介：趙越（1992—），女，江西南昌人，江西師范大學財政金融學院會計學碩士研究生，研究方向：會計理論與方法。]

參考文獻

[1] 2016年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》[M].北京：經(jīng)濟科學出版社.

[2] 李常青，王毅，魏志華.中國上市公司年報重述公告效應研究[J].會計研究，2009（8）：31-39.

[3] ZHANG Guan-jun，ZHANG Lin . An analysis on dealing with audit failure[J] . Journal of Modern Accounting and Auditing，2009，5（7）.