伍嘉

[摘要]土地一級開發(fā)本身是一項綜合性工程，涉及征地拆遷、配套設(shè)施建設(shè)、測繪評估等不同費用種類，核算一級開發(fā)成本時需要根據(jù)不同費用種類，對所發(fā)生費用進行歸集分配。然而現(xiàn)階段我國土地一級開發(fā)成本核算還存在諸多問題，例如部分開發(fā)企業(yè)沒有將拆遷評估費用納入核算范圍內(nèi)，對項目環(huán)境評價分析費用和交通影響分析費用的核算缺乏科學(xué)性而導(dǎo)致前期費用成本的漏算等，嚴重制約了我國土地一級開發(fā)成本管理水平的提高，故如何通過提高成本核算水平來優(yōu)化土地一級開發(fā)成本管理已成為一項亟待解決的重大課題。

[關(guān)鍵詞]土地一級開發(fā)；成本核算；改善對策

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.02.133

土地一級開發(fā)具有時間長、開發(fā)面積廣、投資巨大、資金回收期長等特點，因此需要有一整套的土地開發(fā)成本核算方法對土地一級開發(fā)項目進行指導(dǎo)和規(guī)范，從而為土地一級開發(fā)企業(yè)帶來最大的項目收益?；诖?，本文將從目前土地一級開發(fā)成本核算存在的問題出發(fā)，從細化成本核算對象、構(gòu)建成本核算制度，根據(jù)完工土地開發(fā)項目的用途來選取適宜的成本結(jié)轉(zhuǎn)方式，完善前期費用、公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用、征地拆遷費用的核算，強化土地一級開發(fā)成本核算的審計等多個角度著手，就提高土地一級開發(fā)成本核算水平，提出幾點看法和建議。

1 土地一級開發(fā)成本核算的特點

在土地一級開發(fā)實施階段，重點是將“生地”變?yōu)椤笆斓亍?，這一過程中發(fā)生的費用主要包含前期費用、征地補償費、拆遷補償費、工程費、市政基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套設(shè)施建設(shè)費用、財務(wù)費用、相關(guān)稅費及不可預(yù)見費，它們共同構(gòu)成了土地一級開發(fā)成本核算的內(nèi)容。

第一，成本核算時間長。土地一級開發(fā)運作周期長，一般開發(fā)周期在3～5年，如果中間某些環(huán)節(jié)進展不順利，可能會影響后續(xù)環(huán)節(jié)進展，還可能引起之前辦理的相關(guān)審批手續(xù)到期，需要重新辦理用地預(yù)審、立項手續(xù)，這些都導(dǎo)致成本核算的時間跨度大。

第二，成本核算構(gòu)成復(fù)雜。土地一級開發(fā)中不同環(huán)節(jié)發(fā)生的費用類型、支付對象、歸集方式都有明顯差異，成本中不僅包含了土地收購補償費、房屋拆遷費、市政建設(shè)工程費用等直接投入，還有審計費、咨詢費、評估費等間接費用，以及項目運作期間融資產(chǎn)生的相關(guān)財務(wù)費用。

2 土地一級開發(fā)成本核算的現(xiàn)狀

第一，成本歸集對象的確定不明確。土地一級開發(fā)在確定具體成本歸集對象時，存在著對象不明確的問題，導(dǎo)致部分費用支出無法真實在相應(yīng)會計科目中反映出來。由于土地一級開發(fā)時間長且土地面積廣，成本歸集對象的模糊必然會在項目開發(fā)過程中出現(xiàn)很多不確定的因素，造成費用支出增加。

第二，成本核算方法的選用不當(dāng)。目前在土地一級開發(fā)成本核算中存在著開發(fā)項目簡單和復(fù)雜混淆的問題，有的開發(fā)項目簡單卻采用了較為復(fù)雜的成本分配核算方法，而開發(fā)過程時間長、跨度大、土地范圍廣且基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)多的項目卻采用了簡單的單位面積分配法。

第三，前期費用、公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用、征地拆遷費用的核算不夠科學(xué)與全面。具體說來：一是前期費用的核算不夠科學(xué)與全面。例如在項目開工前，部分開發(fā)企業(yè)沒有認真統(tǒng)計項目的前期費用，沒有全面掌握項目實施方案的編制費用、項目立項報告和可研報告的制定費用、各類咨詢費用；部分開發(fā)企業(yè)沒有對工程的勘察、測繪、定樁等過程的費用進行科學(xué)核算，沒有對項目給環(huán)境和城市道路交通造成的影響進行全面了解，從而導(dǎo)致大量前期費用成本的漏算；二是公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用的核算不夠科學(xué)與全面。例如在統(tǒng)計公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用時，部分開發(fā)企業(yè)簡單參考以往類似項目來申報成本預(yù)算，而忽視了對區(qū)域內(nèi)市政管線、橋梁及永久性道路建設(shè)費用的全面調(diào)研；三是征地拆遷費用的核算不夠科學(xué)與全面。例如部分開發(fā)企業(yè)沒有對拆遷工程費用進行準確分析，沒有構(gòu)建專門的拆遷工程費用核算機構(gòu)，從而導(dǎo)致拆遷工程費用的核算錯誤百出。

3 土地一級開發(fā)成本核算的改善對策

3.1 細化成本核算對象，構(gòu)建成本核算制度

3.1.1 細化成本核算對象

在成本核算過程中，成本管理部門應(yīng)當(dāng)起到核心作用，財務(wù)管理部門進行業(yè)務(wù)配合。成本核算對象的確定，應(yīng)當(dāng)以便于成本歸集、成本控制為原則，細化成本核算對象。土地一級開發(fā)過程中不確定因素多，費用支出歸入會計科目后，損失了一部分對象信息，出現(xiàn)宗地變動時，難以再次將信息提取出來重新進行處理。對于一些開發(fā)周期短、宗地構(gòu)成簡單的項目，可以考慮將整宗地塊作為成本核算對象；對于絕大多數(shù)項目，應(yīng)當(dāng)分析宗地構(gòu)成，以土地權(quán)屬性質(zhì)或規(guī)劃條件作為成本核算對象的劃分依據(jù)。

3.1.2 構(gòu)建成本核算制度

由于開發(fā)企業(yè)是接受政府委托來進行土地一級開發(fā)，因此屬于代建制度，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)土地一級開發(fā)成本構(gòu)成設(shè)置明細核算，其主要內(nèi)容應(yīng)包括成本發(fā)生正確歸集、成本歸集的方法、成本計算方法等。開發(fā)企業(yè)對于土地一級開發(fā)的會計核算設(shè)置開發(fā)成本或其他應(yīng)收款科目，再按項目設(shè)置二級明細核算，在項目下按成本費用內(nèi)容設(shè)置三級明細核算。這樣層層核算，將成本進一步明細。

3.2 根據(jù)完工土地開發(fā)項目的用途來選取成本結(jié)轉(zhuǎn)方式

第一，對于銷售開發(fā)或有償轉(zhuǎn)讓的商品性建設(shè)場地，項目完成后將實際成本從開發(fā)成本—商品性土地開發(fā)成本賬戶的貸方轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品—土地賬戶的借方。

第二，對于開發(fā)完成后直接用于開發(fā)企業(yè)商品房等建設(shè)的建設(shè)場地，項目完成后將實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入有關(guān)房屋的開發(fā)成本。凡與土地征用及拆遷補償費或批租地價有關(guān)的費用，均轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的土地征用及拆遷補償費或批租地價項目；對其他土地開發(fā)支出，包括前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費等，責(zé)合并轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的基礎(chǔ)設(shè)施費項目。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的自用土地開發(fā)支出，應(yīng)將其從開發(fā)成本—自用土地開發(fā)成本賬戶的貸方轉(zhuǎn)入開發(fā)成本—房屋開發(fā)成本的借方。

3.3 完善前期費用、公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用、征地拆遷費用的核算

第一，提高前期費用核算的科學(xué)性和全面性。具體措施如下：立項報告和可行性報告是土地一級開發(fā)工程中較為重要的報告，開發(fā)企業(yè)往往會投入較多資金到立項報告和可行性報告的制定中，為此開發(fā)企業(yè)要通過加強立項報告和可行性報告制定費用的核算力度來降低前期費用核算的錯誤率；開發(fā)企業(yè)要構(gòu)建專門機構(gòu)來實地調(diào)研各項咨詢活動，尤其是對各項咨詢活動的收費情況進行準確調(diào)查和統(tǒng)計。

第二，提高公共區(qū)域市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用核算的科學(xué)性和全面性。除了將區(qū)域內(nèi)市政管線、橋梁及永久性道路建設(shè)費用等大型費用納入成本核算體系中之外，成本核算機構(gòu)還應(yīng)該將公共座椅、小規(guī)模草坪等小型費用納入成本核算體系中，確保突擊一級開發(fā)成本核算涵蓋內(nèi)容的全面性。

第三，提高征地拆遷費用核算的科學(xué)性和全面性。在核算拆遷征地費用時，成本核算機構(gòu)要聘請一批專業(yè)技能較高和責(zé)任心較強的核算人員來開展拆遷工程費用的核算工程。此外，成本核算機構(gòu)要轉(zhuǎn)變以往因拆遷服務(wù)費用和房屋拆遷評估費用數(shù)額較小而輕視的做法，強化對拆遷服務(wù)費用和房屋拆遷評估費用的重視度，將拆遷服務(wù)費用和房屋拆遷評估費用規(guī)范地納入項目成本核算報表中。

3.4 強化土地一級開發(fā)成本核算的審計

土地一級開發(fā)成本的審核認定是國土資源局將土地上市供應(yīng)的前提條件，同時也是確保土地一級開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)核算準確、及時、規(guī)范的必然保障，只有加強對土地一級開發(fā)成本核算的審計，才能有效監(jiān)督土地一級開發(fā)的成本核算，及時發(fā)現(xiàn)并糾正土地一級開發(fā)成本核算過程中存在的問題和不合理之處，從而保障土地儲備機構(gòu)在使用土地儲備開發(fā)資金返還土地熟化成本及支付企業(yè)開發(fā)利潤時資金的安全性。

4 結(jié) 論

土地一級開發(fā)成本的發(fā)生是一個過程，從前期準備到征地拆遷、市政建設(shè)，貫穿項目的全過程。而土地一級開發(fā)成本核算的完善和提高，對于更加真實地反映開發(fā)成本，加強對階段性土地一級開發(fā)的驗收和成本核算審計，為土地二級開發(fā)提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)和指導(dǎo)等具有重要意義，故非常值得我們深入研究和探討。

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