摘要：低碳經(jīng)濟(jì)將對會計產(chǎn)生不同程度的影響，包括會計目標(biāo)、會計政策規(guī)范以及會計處理方法等。文章對低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)的會計核算進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 會計核算 思考

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，低碳經(jīng)濟(jì)正朝著新常態(tài)的方向發(fā)展?！暗吞肌钡某霈F(xiàn)，無論是對人們的生活，還是對國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，低碳會計都將是機(jī)遇和挑戰(zhàn)。大力發(fā)展低碳會計，最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系，能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和工業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級。

一、低碳經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵

（一）“碳”與“低碳”

碳是一種非金屬元素，位于元素周期表的第二周期IVA族。拉丁語為意為“煤，木炭”。 “碳”和“低碳”與鋼鐵和治金聯(lián)系在一起，在詞典里只能查到“低碳鋼”和“碳素鋼”，并且只是化學(xué)和物理術(shù)語。碳是一種很常見的元素，它以多種形式廣泛存在于大氣、地殼和生物之中。碳單質(zhì)很早就已被認(rèn)識和利用，碳的一系列化合物——有機(jī)物更是生命的根本。碳是熟鐵和鋼的成分之一。 碳能在化學(xué)上自我結(jié)合而形成大量化合物，在生物上和商業(yè)上是重要的分子。生物體內(nèi)絕大多數(shù)分子都含有碳元素?！暗吞肌敝械摹疤肌敝饕付趸?xì)怏w?！暗吞肌本褪恰暗臀廴?、低能耗、低排放”的簡稱。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、人口的劇增、人類欲望的無限上升和生產(chǎn)生活方式的無節(jié)制，氣候面臨越來越嚴(yán)重的問題，二氧化碳排放量越來越大，地球臭氧層正遭受前所未有的危機(jī)，全球災(zāi)難性氣候變化屢屢出現(xiàn)，已經(jīng)嚴(yán)重危害到人類的生存環(huán)境和健康安全。因此，減少二氧化碳排放、節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是當(dāng)務(wù)之急。

（二）低碳經(jīng)濟(jì)

低碳經(jīng)濟(jì)就是在可持續(xù)發(fā)展理念和綠色發(fā)展理念的指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新技術(shù)能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)。

（三）發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的原因

1.能源安全的需要。能源安全涉及對外戰(zhàn)略、國家安全、戰(zhàn)略經(jīng)濟(jì)利益以及分配格局等多層次的戰(zhàn)略性問題。經(jīng)濟(jì)增長和氣候變化之間的矛盾引起了政府的高度重視。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是能源安全的需要，也是國家安全、實現(xiàn)現(xiàn)代化建設(shè)戰(zhàn)略目標(biāo)的需要。

2.經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長和保護(hù)環(huán)境的需要。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)雖然實現(xiàn)了跨越式增長，但以資源的空前消耗和生態(tài)環(huán)境破壞為代價。因此發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長和保護(hù)環(huán)境的需要。

3.國際戰(zhàn)略的需要。國際社會普遍存在這樣的共識：“碳排放”將成為今后重要的國際戰(zhàn)略資源。二氧化碳排放有可能是繼石油等大宗商品之后又一新的交易品種，歐美國家已經(jīng)形成了碳交易貨幣和碳金融體系。

我國對溫室氣體的排放高度重視，更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。自 2003 年以來，國家先后發(fā)布了《節(jié)能中長期專項規(guī)劃》《關(guān)于做好建設(shè)節(jié)能型社會近期重點工作的通知》《關(guān)于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的若干意見》《關(guān)于節(jié)能工作的決定》《可再生能源中長期發(fā)展規(guī)劃》等政策性文件。政策要求可再生能源占能源消費總量的比例要從目前的7%大幅增加到2020年的15% ；優(yōu)先開發(fā)水力和風(fēng)力作為可再生能源；為達(dá)到此目標(biāo)，到2020年共需投資2萬億元；國家將出臺各種稅收和財政激勵措施，包括補(bǔ)貼和稅收減免，還將出臺市場導(dǎo)向的優(yōu)惠政策，包括設(shè)定可再生能源發(fā)電的較高售價。

“十三五”期間我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)將進(jìn)一步優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、提質(zhì)增效是未來一個階段的主要任務(wù)。“十三五”環(huán)保規(guī)劃明確提出堅持綠色發(fā)展，著力改善生態(tài)環(huán)境，提高環(huán)境質(zhì)量。到2020年，PM2.5超標(biāo)30%以內(nèi)城市有望率先實現(xiàn)PM2.5年均濃度達(dá)標(biāo)。

二、低碳會計

企業(yè)的低碳活動主要是與生產(chǎn)過程中的碳素燃料燃燒有關(guān)，而碳排放的根源是它的外部性。解決碳排放外部性的有效方法是將其外部效應(yīng)內(nèi)部化，即將成本包括在企業(yè)成本中，這就需要對碳排放進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。因此低碳會計應(yīng)運(yùn)而生。StewartJones教授等于2008年提出碳排放會計的體系概念，將與碳排放、交易及簽證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即低碳會計，并提出了構(gòu)建碳會計規(guī)范的思路。筆者認(rèn)為，低碳會計是以貨幣為計量單位，對企業(yè)的低碳資金運(yùn)動進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，提供決策相關(guān)的低碳會計信息的經(jīng)濟(jì)管理活動。

三、碳排放權(quán)的會計核算

（一）碳排放權(quán)的實質(zhì)

碳排放權(quán)是具有價值的資產(chǎn)，可以作為商品在市場上進(jìn)行交換——減排困難的企業(yè)可以向減排容易的企業(yè)購買碳排放權(quán)，后者替前者完成減排任務(wù)，同時也獲得收益。碳交易源于上世紀(jì)90年代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的排污權(quán)交易概念，排污權(quán)交易是市場經(jīng)濟(jì)國家重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策。碳排放權(quán)是指碳排放配額以及溫室氣體的核證減排量。碳排放配額是參與者為履行由碳排放引起的義務(wù)而提供的工具。核證減排量是通過清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項目經(jīng)過第三方獨立機(jī)構(gòu)審定和核證，并通過聯(lián)合國氣候變化框架公約CDM執(zhí)行理事會批準(zhǔn)的溫室氣體的減排量。碳排放權(quán)源自政府授予的法定權(quán)利，并且可用于出售、轉(zhuǎn)移等交易，又稱碳交易。碳排放權(quán)交易的本質(zhì)是將二氧化碳等溫室氣體的排放總量變成一種有價資產(chǎn)進(jìn)行交易。通過碳交易和清潔發(fā)展機(jī)制，既可以將碳減排量以碳排放權(quán)的形式銷售給發(fā)達(dá)國家以獲得額外資金收入，同時也可以引進(jìn)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)技術(shù)。碳排放權(quán)的實質(zhì)是國家為了鼓勵企業(yè)參與節(jié)能減排，將企業(yè)碳排放納入管理體系，無償分配給企業(yè)一定的碳排放配額，鼓勵企業(yè)在配額內(nèi)進(jìn)行碳排放。

（二）碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，碳排放權(quán)是一種有價值的稀缺資源和交易商品。如何對碳排放權(quán)進(jìn)行科學(xué)合理的確認(rèn)與計量，是目前會計學(xué)界應(yīng)解決的首要問題。碳排放權(quán)確認(rèn)為何種類別的資產(chǎn)，目前有以下幾種認(rèn)識：馬曉軍（2009）認(rèn)為碳排放權(quán)可以作為環(huán)境會計組成部分核算，在環(huán)境會計中反映。企業(yè)為購進(jìn)碳排放權(quán)限而發(fā)生的環(huán)境支出應(yīng)分兩部分加以確認(rèn)，購進(jìn)用于本企業(yè)碳排放權(quán)限的確認(rèn)為“遞延資產(chǎn)”，只有持有留待以后出售的碳排放權(quán)限才確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”，并指出了相關(guān)的賬務(wù)處理過程。張鵬（2014）認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)作為一項流動資產(chǎn)核算，其符合存貨的定義，應(yīng)該作為存貨核算，是基于碳排放權(quán)配額可以在市場上進(jìn)行公開交易的特點。

筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)是企業(yè)可以向外進(jìn)行碳排放的一項許可權(quán)利，沒有實物形態(tài)，并且碳排放權(quán)可以單獨出售或轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。從定義上講，碳排放權(quán)符合會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（三）碳排放權(quán)的會計計量

會計計量是指為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。會計的計量屬性包括歷史成本計價、重置成本計價、可變現(xiàn)凈值計價、現(xiàn)值計價和公允價值計價五種。筆者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)采用公允價值計量。由于碳排放權(quán)存在交易市場，交易雙方在同意的基礎(chǔ)上都能自愿接受的交易價格進(jìn)行交易，并以該價格作為企業(yè)購置或形成的碳排放權(quán)的成本入賬。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對碳排放權(quán)的價值進(jìn)行再確認(rèn)，用公允價值對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計量比較可行合理。因為未來將會有越來越多的碳排放權(quán)交易所，可以從碳交易所持續(xù)可靠地獲取其公允價值。

（四）碳排放權(quán)的會計核算

1.賬戶設(shè)置。設(shè)置“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶，核算碳排放權(quán)的增減情況。

2.賬務(wù)處理。（1）引進(jìn)或研發(fā)低碳技術(shù)，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）企業(yè)購買低碳材料、低碳能源時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）發(fā)生與碳排放權(quán)相關(guān)的成本費用時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記有關(guān)成本費用科目。（4）將發(fā)生與碳排放權(quán)相關(guān)的成本費用確認(rèn)為碳排放權(quán)時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“開發(fā)支出——碳排放權(quán)”科目。（5）實際支付排污指標(biāo)有償使用費時，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業(yè)使用碳排放權(quán)時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。（7）碳排放權(quán)以碳排放的交易方式出售時：按取得的收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。計算應(yīng)交碳稅時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交碳稅”科目。結(jié)轉(zhuǎn)碳排放權(quán)的成本時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。（8）向相關(guān)機(jī)構(gòu)上交管理費時，借記“其他應(yīng)付款——國家相關(guān)機(jī)構(gòu)”科目，貸記“銀行存款”科目。（9）資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)發(fā)生減值時應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)碳排放權(quán)跌價準(zhǔn)備”科目。（10）對于政府無償分配給企業(yè)的排污權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照同類或類似排放權(quán)的市場價格估計其金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認(rèn)入賬價值。借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府無償分配利得”科目。（11）企業(yè)取得政府無償分配的碳排放權(quán)時用于企業(yè)實際經(jīng)營的，在初始取得時不予確認(rèn)，年末，根據(jù)無償分配額與企業(yè)實際碳排放量的差額再進(jìn)行確認(rèn)，如果差額大于零時，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府無償分配利得”科目。如果差額小于零時，按購置成本，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。（12）企業(yè)對于碳排放量超出無償分配額、政府征收碳稅時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交碳稅”科目。

（五）碳排放權(quán)的信息披露

目前，學(xué)術(shù)界對碳排放權(quán)的信息披露主要有兩種建議：一是在會計報表中增列與碳排放權(quán)有關(guān)的項目，并在會計報表附注中披露碳排放權(quán)有關(guān)的信息；另一種是單獨報告，提供單獨與碳排放權(quán)有關(guān)的報表和附注，即將碳排放權(quán)單獨報告。筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中將碳排放權(quán)并入“無形資產(chǎn)”項目的內(nèi)容，并在會計報表附注中披露有關(guān)碳排放權(quán)的確認(rèn)、計量、采用的會計處理方法以及節(jié)能減排的情況等信息。

總之，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要。人類經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展歷史中的任何一次變革都會引發(fā)會計的變革。低碳經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，將在不同程度上對會計產(chǎn)生影響，包括會計思想、會計目標(biāo)、會計管理體制、會計技術(shù)方法和會計政策規(guī)范等。隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，低碳的意識不斷增強(qiáng)，各行各業(yè)都在積極應(yīng)對全球氣候變化，節(jié)能減排。這就要求建立健全低碳會計的相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度，使低碳會計更好地服務(wù)于低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。Z

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作者簡介：

王廷章，男，貴州商學(xué)院會計學(xué)教授，武漢大學(xué)訪問學(xué)者；研究方向：會計學(xué)，主要從事會計理論和會計教學(xué)研究。