秦 琪

（214000 江蘇省稅務(wù)學(xué)校 江蘇行德律師事務(wù)所 江蘇 無(wú)錫）

淺述稅收代位權(quán)的基本原理

秦 琪

（214000 江蘇省稅務(wù)學(xué)校 江蘇行德律師事務(wù)所 江蘇 無(wú)錫）

本文中，筆者闡述了稅收代位權(quán)的基本原理，主要介紹了稅收代位權(quán)的性質(zhì)和稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件，以便為讀者理解稅收代位權(quán)制度提供幫助。

稅收；代位權(quán)；基本原理

一、稅收代位權(quán)的性質(zhì)

自從1919年《德國(guó)租稅通則》頒布以來，關(guān)于稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為各國(guó)稅法學(xué)者所接受[1]。將稅收界定為公法之債有助于擴(kuò)展稅法的研究空間，有利于國(guó)家稅收法制的健全。稅收是一種公法之債，它應(yīng)該具備私法之債的一般特征，應(yīng)僅約束納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不應(yīng)及于其他民事主體。但納稅人的行為影響到國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅法便擴(kuò)展了稅收之債的效力，設(shè)立了稅收代位權(quán)制度。和民事債權(quán)代位權(quán)一樣，稅收代位權(quán)也是從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)力，它同樣具備管理權(quán)、請(qǐng)求權(quán)和保全權(quán)能的特征。因其具備管理權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)時(shí)，應(yīng)負(fù)注意義務(wù)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)這一主體的特殊性，這一注意義務(wù)就顯得格外重要；因其具備請(qǐng)求權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)要求納稅人的債務(wù)人直接向其履行義務(wù)；因其具備保全權(quán)能的特征，當(dāng)納稅擔(dān)保、稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度無(wú)法保證納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，稅收代位權(quán)制度就可以保證納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，使稅收債權(quán)能得到最終實(shí)現(xiàn)。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權(quán)也是如此，稅收代位權(quán)又是從屬于稅收之債的一種特殊權(quán)力，具有強(qiáng)烈的債權(quán)屬性，這就與稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的其他稅收行政權(quán)力，如采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力有所不同。同時(shí)，稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)也不同，稅收代位權(quán)針對(duì)的是納稅人消極不行使其權(quán)利的狀況，而稅收撤銷權(quán)針對(duì)的是納稅人積極處分其財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少的情形。

二、稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件

盡管稅收代位權(quán)由于其強(qiáng)烈的債權(quán)屬性而不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的其他行政權(quán)力，但這些權(quán)力都同屬稅務(wù)機(jī)關(guān)這一行政機(jī)關(guān)行使[2]。如果稅法對(duì)稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件不予嚴(yán)格限制的話，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就很有可能濫用稅收代位權(quán)而對(duì)私法秩序構(gòu)成不當(dāng)影響，從而違背稅收法定原則，也不符合稅法設(shè)立稅收代位權(quán)制度的初衷。因此稅法規(guī)定稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件相當(dāng)必要。通過研究《稅收征管法》和《合同法》的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件包括下列內(nèi)容：

1.存在納稅人欠繳稅款的事實(shí)

只有欠繳稅款才有行使稅收代位權(quán)的必要。對(duì)于未構(gòu)成欠繳稅款的納稅人，其享有在適當(dāng)時(shí)間納稅的權(quán)利，也享有通過一定方式處分民事權(quán)利的自由。稅法不應(yīng)該予以干涉。這里存在的問題是如何界定“欠繳稅款”，《稅收征管法》并未明確其含義。筆者認(rèn)為，“欠繳稅款”是指納稅人在法定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的繳納期限屆滿后，仍然沒有履行納稅義務(wù)。

2.稅收代位權(quán)由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使

稅務(wù)代位權(quán)應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)自己的名義行使，而不是以債務(wù)人的名義行使。稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義代納稅人行使債權(quán)，應(yīng)當(dāng)同行使自己的權(quán)利一樣，不得因?yàn)樽约涸谛惺箓鶛?quán)過程中的過錯(cuò)給納稅人造成損害，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的過錯(cuò)行為造成的損害負(fù)賠償責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅人的債權(quán)，不得處分納稅人的權(quán)利，也就是說，只能按照納稅人的債權(quán)內(nèi)容行使，不得對(duì)納稅人的債權(quán)進(jìn)行任何改變和放棄，否則需對(duì)由此給納稅人造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。稅收代位權(quán)的行使，只以滿足保全其稅收權(quán)利的需要為限度，不得對(duì)超出其稅收權(quán)利范圍的納稅人的債權(quán)代位行使，否則納稅人或者對(duì)方當(dāng)事人有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位請(qǐng)求。

3.納稅人和其債務(wù)人之間存在到期的債權(quán)

《稅收征管法》的規(guī)定與《合同法》相一致，代位權(quán)行使的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是債權(quán)。這里的債權(quán)包括了合同債權(quán)、無(wú)因管理債權(quán)、不當(dāng)?shù)美麄鶛?quán)、因侵權(quán)行為產(chǎn)生的債權(quán)等。當(dāng)然，在傳統(tǒng)民法上，代位權(quán)的范圍遠(yuǎn)大于債權(quán)。凡是影響到債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況的權(quán)利，都可以代位行使，如物權(quán)及物權(quán)請(qǐng)求權(quán)、對(duì)重大誤解等民事行為的變更權(quán)和撤銷權(quán)、擔(dān)保物權(quán)、合同解除權(quán)、選擇之債的選擇權(quán)、債務(wù)人的代位權(quán)、債務(wù)人的撤銷權(quán)、訴訟上的權(quán)利、各種登記請(qǐng)求權(quán)等，但是，上述權(quán)利目前尚未納入我國(guó)合同法與《稅收征征管法》中稅收代位權(quán)的行使范圍，對(duì)其還有待于我國(guó)法律的進(jìn)一步確認(rèn)。此外，根據(jù)《合同法司法解釋》，對(duì)于專屬于納稅人自身的債權(quán)，不能代位行使。須注意的是，稅收代位權(quán)中所指稱的債權(quán)，必須是納稅人已經(jīng)到期的債權(quán)，如果讓稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的未到期債權(quán)行使代位權(quán)，將會(huì)嚴(yán)重影響私法秩序的安定，也完全不符合代位權(quán)制度的本旨及立法愿意。

4.納稅人怠于行使其到期債權(quán)

一般而言，“怠于行使”是指應(yīng)當(dāng)行使并能夠行使而不行使的狀態(tài)。應(yīng)當(dāng)行使，是指如果不在其時(shí)行使，則權(quán)利將有消滅或喪失的可能，如請(qǐng)求權(quán)因時(shí)效完成而消滅，受償權(quán)將因不申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)而喪失，等等。能行使，是指客觀上納稅人有能力行使該項(xiàng)權(quán)利。然而，《合同法司法解釋》對(duì)此進(jìn)行了更明確的界定，解釋第十三條規(guī)定，合同法第七十三條規(guī)定的“債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的”，是指?jìng)鶆?wù)人不履行其對(duì)債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。次債務(wù)人（即債務(wù)人的債務(wù)人）不認(rèn)為債務(wù)人有怠于行使其到期債權(quán)情況的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任。因此，根據(jù)上述解釋，所謂“債務(wù)人怠于行使到期債權(quán)”，僅指?jìng)鶆?wù)人不以訴訟方式或仲裁方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，是從客觀上作出的判斷，至于債務(wù)人主觀上有無(wú)過錯(cuò)，在所不問[3]。因?yàn)閭鶛?quán)人代位權(quán)的設(shè)置目的在于，保全債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)。這樣，僅以私力救濟(jì)方式主張利益，如直接向債務(wù)人主張權(quán)利也同樣被認(rèn)為“怠于行使到期債權(quán)”。這是司法解釋對(duì)傳統(tǒng)民法的一大突破。傳統(tǒng)民法認(rèn)為，債務(wù)人已經(jīng)行使權(quán)利，雖其行使方法有所不當(dāng)或其結(jié)果并非有利，債權(quán)人也不得再行使代位權(quán)，否則將構(gòu)成對(duì)債務(wù)人行使權(quán)利的不當(dāng)干涉。這一規(guī)定可以防止債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟后，債務(wù)人與其債務(wù)人串通造假對(duì)抗債權(quán)人，使代位權(quán)制度可以真正發(fā)揮作用。在稅收代位權(quán)訴訟中，同樣適用這一標(biāo)準(zhǔn)，只要納稅人不以訴訟方式或仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的到期債權(quán)的，在具備其他構(gòu)成要件的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以行使稅收代位權(quán)。

5.納稅人怠于行使債權(quán)的行為對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成了損害

納稅人怠于行使其到期債權(quán)必然導(dǎo)致其償還債務(wù)能力的減弱，從而會(huì)對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成損害。稅收債權(quán)系金錢債權(quán)，應(yīng)以陷于無(wú)資力為標(biāo)準(zhǔn)。然而，同樣在《合同法司法解釋》中，將“損害”界定為，債務(wù)人不履行其對(duì)債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟或仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定比傳統(tǒng)民法的無(wú)資力標(biāo)準(zhǔn)更為寬松，將有助于債權(quán)人代位權(quán)和稅收代位權(quán)的行使，以保證稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，并促使納稅人積極履行納稅義務(wù)。

6.稅收代位權(quán)的行使范圍以達(dá)到保全稅款的程度為必要

根據(jù)傳統(tǒng)民法債法，如果應(yīng)代位行使的債權(quán)人權(quán)利的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，超過債權(quán)保全的程度時(shí)，就應(yīng)該在必要的限度內(nèi)，分割債務(wù)人權(quán)利來行使。但對(duì)于不能分割的，可以行使全部的權(quán)利。由上可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)時(shí)，行使的范圍也不得超過保全稅款的程度。如果代位行使的權(quán)利代表的財(cái)產(chǎn)價(jià)值超過保全稅款的程度，就應(yīng)該分割行使。只有在無(wú)法分割時(shí)，才能行使全部的權(quán)利。

[1]陳少英.《稅法學(xué)教程》，北京大學(xué)出版社，2005年3月第1版.

[2]劉劍文，魏建國(guó).《新〈征管法〉在我國(guó)稅法學(xué)上的意義》，《稅務(wù)研究》，2001年第9期.

[3]李國(guó)光主編.《合同法釋解與適用》，新華出版社，1999年版.

秦琪（1975.9～），女，江蘇省無(wú)錫人，華東政法大學(xué)法學(xué)碩士，江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師，江蘇行德律師事務(wù)所律師。