文/孔億紅

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企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)賬務(wù)處理探討

文/孔億紅

摘要：2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在對(duì)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量應(yīng)用方面的指引都是基于期初投資或許很理想的并購(gòu)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上，并購(gòu)后的股權(quán)關(guān)系不再變動(dòng)，如20XX年1月1日等，但企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)往往不可能在此理想節(jié)點(diǎn)上完成相關(guān)的投資活動(dòng)，筆者根據(jù)實(shí)際工作中所碰到的業(yè)務(wù)進(jìn)行學(xué)習(xí)、整理和歸納，以案例分析的形式，探討相關(guān)賬務(wù)處理思路。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資成本；企業(yè)合并日；合并抵銷(xiāo)分錄

一、相關(guān)準(zhǔn)則要求

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)應(yīng)按初始投資成本入賬，其形式有控股合并和非控股合并，對(duì)于控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資因被收購(gòu)方與收購(gòu)方的關(guān)系不同有同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情況。合并方對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。如合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)的方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)該按照合并日被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值份額為其長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積——資本溢價(jià)、不足的沖減留存收益。

（二）合并日合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄編制

同一控制下取得的子公司，母公司在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，只需將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值母公司所擁有的份額相抵銷(xiāo)。非統(tǒng)一控制下取得的子公司，母公司在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，首先需對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，再按母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益所擁有的份額按公允價(jià)值進(jìn)行抵銷(xiāo)，投資成本與所占份額的差額，如溢價(jià)（借方）作為商譽(yù)、折價(jià)（貸方）則為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期合并損益。

二、實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題

在實(shí)務(wù)中很容易將原最終控制方確認(rèn)的商譽(yù)在同一控制下并購(gòu)行為中漏記確認(rèn)、同時(shí)二次并購(gòu)過(guò)程中并購(gòu)成本的確認(rèn)與被并購(gòu)方在原母公司的來(lái)源不同其確認(rèn)方法也不同，這些問(wèn)題在相關(guān)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋中都沒(méi)有具體的說(shuō)明，操作起來(lái)靠各自理解。

三、案例分析

A是綜合性公司，其下有二個(gè)全資子公司A1、A2。A在2013年8月出資現(xiàn)金22950000完成了華粵物業(yè)公司并購(gòu)工作，占股51%。華粵物業(yè)公司并購(gòu)之前與A沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)，此并購(gòu)屬非同一控制下的并購(gòu)，華粵物業(yè)有兩個(gè)非全資子公司。

（一）非同一控制下的并購(gòu)

華粵物業(yè)8月31日合并報(bào)表所屬母公司的所有者權(quán)益為25219524.75，其中實(shí)收資本10300000，資本公積0、盈余公積223545.15、未分配利潤(rùn)12684070.6，評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值一致。2013年9-12月華粵物業(yè)實(shí)現(xiàn)歸屬于華粵物業(yè)母公司的凈利潤(rùn)有5522236.12，歸屬于鵬華集團(tuán)母公司的凈利潤(rùn)有2816340.42（5522236.12*51%）。編制會(huì)計(jì)分錄并購(gòu)日母公司個(gè)體報(bào)表賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資22590000

銀行存款 22590000

并購(gòu)日母公司編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄

借：實(shí)收資本 10300000盈余公積 2235454.15

未分配利潤(rùn) 12684070.60

商譽(yù) 10088042.38（22590000-25219524.75 *51%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22950000

少數(shù)股東權(quán)益12357567.13

賬務(wù)處理需注意要點(diǎn)：商譽(yù)金額的確認(rèn)應(yīng)按華粵物業(yè)公司所屬母公司的權(quán)益確認(rèn)，而不能按其合并報(bào)表的所有者權(quán)益總額計(jì)算。

（二）同一控制下的企業(yè)并購(gòu)

2015年9月，A考慮到A1公司上市的需要，將所占華粵物業(yè)51%股份、A2公司100%的股份、湖北鵬華保安公司的100%轉(zhuǎn)讓給A1公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)分別為37720000元、7901271.72元、8790000元。2015年9月A1公司的資本公積為2900000、盈余公積8260931.20；華粵物業(yè)公司的合并報(bào)表數(shù)據(jù)歸屬于母公司的所有者權(quán)益為33175916.25，其中實(shí)收資本為103000000、資本公積40424.74、盈余公積為5150000、未分配利潤(rùn)為17685491.51，少數(shù)股東權(quán)益665261.28。2016年1-9月所屬母公司的凈利潤(rùn)為17382953.87、少數(shù)股東權(quán)益為95297.01。A2公司的賬面凈值為21703150.53，其中實(shí)收資本30000000，未分配利潤(rùn)-8296849.47；湖北鵬華保安公司凈資產(chǎn)為2436278.88，其中實(shí)收資本5000000、未分配利潤(rùn)-2563721，12。進(jìn)行上述處理時(shí)，容易忽視被并購(gòu)方對(duì)于最終控制方來(lái)說(shuō)是從第三者手上并購(gòu)回來(lái)的，其當(dāng)初并購(gòu)時(shí)所產(chǎn)生的商譽(yù)漏計(jì)入到同一控制下的并購(gòu)成本中。

四、總結(jié)

公司經(jīng)營(yíng)隨著發(fā)展戰(zhàn)略和市場(chǎng)的需求，不可能一成不變，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的修正也不可能完全滿足各個(gè)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)需求，因此需要會(huì)計(jì)人員在相關(guān)準(zhǔn)則的框架下根據(jù)具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)狀況。

參考文獻(xiàn)：

［1］ 2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書(shū)《會(huì)計(jì)》.

［2］許太誼主編.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)應(yīng)用指南［M］.中國(guó)市場(chǎng)出版社出版，2015，1.

作者單位：（金鵬電子信息機(jī)器有限公司）