樂顏強?常悅美

摘要：國家要求探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是一項嶄新的任務(wù)。土地資源作為報表披露中的重要內(nèi)容，其計量與核算都需要科學(xué)的理論作為指導(dǎo)；同時，結(jié)合現(xiàn)實中可利用的公允價值的估量方法，土地資源的價值能夠較準(zhǔn)確反映，最終對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的整體編制具有重要意義。

關(guān)鍵詞：土地資源；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；公允價值

中圖分類號：F812；F239.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）08-0000-02

在國家批準(zhǔn)的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》、《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度（編制指南）》指引下，經(jīng)過對相關(guān)自然資源基礎(chǔ)資料的搜集整理和審核，必要的補充性調(diào)查，8個試點地區(qū)進(jìn)入編制報告的第二個階段。這一時期的主要任務(wù)就是編制出2011年以來各公歷年度的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、提出修訂完善統(tǒng)查制度和報表編制方案的建議。

作為一項全新的任務(wù)，試點地區(qū)要編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，主要包括編制土地資源、森林資源、水資源甚至涵蓋礦產(chǎn)資源等內(nèi)容的資產(chǎn)負(fù)債表。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所涉及內(nèi)容跨度大、涉及面廣、所需的計算方法復(fù)雜，任務(wù)十分繁重，因而需要專業(yè)的人才不斷探索、各相關(guān)部門積極配合協(xié)作。

一、研究土地資源賬戶的意義

土地資源是在一定時間內(nèi)可以被人類利用、在一定科學(xué)技術(shù)等條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值的土地。根據(jù)社會經(jīng)濟理論，土地資源同時具有供給稀缺性、用途多樣性、用途變更困難性和資產(chǎn)性等特征。在我國，人均土地資源占有量遠(yuǎn)低于世界平均水平，最終提供給人們從事創(chuàng)造價值的各項活動的土地面積十分有限，而作為生產(chǎn)要素和生態(tài)要素，人們對土地用途的選擇與需求日益激增，在一些發(fā)達(dá)城市可謂“寸土寸金”，土地資源的有限供給與人們的劇增的需求形成了土地資源可持續(xù)利用的主要矛盾，這又深化了土地資源的資產(chǎn)特性。從土地資源的特征來看，研究土地資源的理論意義也就更加深遠(yuǎn)。

土地資源資產(chǎn)負(fù)債表中土地資源實物量和質(zhì)量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，是國家資產(chǎn)負(fù)債表中土地資源價值量核算的基礎(chǔ)與依據(jù)。同時，通過對土地資源計量、估計核算獲得的總量指標(biāo)，還可與以價值量核算國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)數(shù)據(jù)實結(jié)合，為整體報表質(zhì)量提供可靠保障。十八屆三中全會以來，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一方面有利于摸清一個地區(qū)的土地資源的“家底”，了解土地的存量以及流量變動情況；另一方面，通過公布該地區(qū)的土地資源的占用、消耗、恢復(fù)或增值的情況可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部考核的一項標(biāo)準(zhǔn)，便于社會監(jiān)督。

二、目前土地資源賬戶核算現(xiàn)狀

在我國，土地資源歸國家或集體所有，具體包括耕地、林地、草地等土地利用情況，以其質(zhì)量等級分布和變化情況。在之前公布的國家自然資源資產(chǎn)中，土地資源賬戶信息只以價值量形式在非金融性資產(chǎn)下列示，缺乏在數(shù)量、形態(tài)、分布與質(zhì)量的相關(guān)信息。同時，土地資源資產(chǎn)價值量等于土地資源資產(chǎn)數(shù)量與價格的乘積。進(jìn)一步看，土地資源資產(chǎn)價格根本上是取決于土地資源資產(chǎn)的質(zhì)量等情況。

《試點》中指出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的土地資源基本平衡關(guān)系是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量。期初存量和期末存量來自自然資源統(tǒng)計調(diào)查和行政記錄數(shù)據(jù)，本期期初存量即為上期期末存量。相比較而言，期初與期末的存量更多涉及到的是統(tǒng)計工作，而核算期間的增減變化量則很難直接獲取。究其原因，一是如耕地征用為建設(shè)用地等人為因素；二是如洪澇、干旱等自然災(zāi)害等引起的自然因素。

三、從公允價值角度核算土地資源

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，對于土地資源的存量賬戶、流量賬戶以及綜合核算賬戶均有實物型和價值型兩種形式。借鑒企業(yè)第39號會計準(zhǔn)則，我們同樣可以利用估值方法對土地資源進(jìn)行估算。

估計方法大致包括市場法、收益法和成本法。市場法，又稱市場比較法，通過比較相近情況下自然資源的交易價格來確定本地區(qū)的自然資源價格，可分為直接比較法和間接比較法。這種方法最簡單有效，但使用前提是有較為發(fā)育、活躍的資源市場和可比較的參照物及評估指標(biāo)。在土地市價能夠公允反映地區(qū)，如某城區(qū)尚未開發(fā)的閑置土地資源，其價值可以比較已經(jīng)流入市場經(jīng)濟的地皮確認(rèn)。替代市場法，是指對不參與市場交易的土地資源，用替代的物品和勞務(wù)如意愿評價來確定其價值。市場法對于耕地的價值計量具有很強的適用性。

收益法，是指將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。主要是運用現(xiàn)值技術(shù)將未來現(xiàn)金流量折算為現(xiàn)值來確定會計要素的金額。通常包括傳統(tǒng)法（通過單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）和期望現(xiàn)金流量法（根據(jù)現(xiàn)金流量現(xiàn)值及其發(fā)生概率的不確定性，加權(quán)計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。收益法在一定程度上結(jié)合林木的生長周期等基數(shù)更能計算出林地的計量價值。

成本法，包括生產(chǎn)成本法、凈價法和機會成本法等方法。對于土地資源來說，生產(chǎn)成本法就是通過自然資源價格構(gòu)成因素和表現(xiàn)形式來確定其最終價格?，F(xiàn)實中，在無市場價格的前提下，多可以機會成本使用估算自然資源的投入成本所犧牲的替代效用來確定其價值。在使用公允價值估價時，需要一定的輸入值，即定價時使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值（能夠從市場數(shù)據(jù)中獲?。┖筒豢捎^察輸入值（不能夠從市場數(shù)據(jù)中獲?。?/p>

一般地，在計量土地資源公允價值時，在考慮法律可行、實物可得以及財務(wù)可行的情況下，將土地資源預(yù)期用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟利益的作為其最終定價。但是，在具體核算時，也應(yīng)遵循以下原則：

（一）關(guān)注經(jīng)濟效用與生態(tài)保護(hù)核算。土地資源資產(chǎn)核算不僅要計算其經(jīng)濟價值，注意人類的經(jīng)濟活動對土地資源資產(chǎn)造成的減值，也要將各項生態(tài)保護(hù)活動引起的土地資源質(zhì)量改善以及由此所產(chǎn)生的資產(chǎn)增值等情況納入到核算體系中，系統(tǒng)整合歸納土地利用過程中土地資源的價值及其變化。

（二）數(shù)量與質(zhì)量核算兼顧。土地利用變化在直接改變各類土地資源面積的同時，也導(dǎo)致土地的質(zhì)量和功能發(fā)生變化，從而改變了土地資源資產(chǎn)價值。因此，兼顧土地資源數(shù)量與質(zhì)量特征的核算體系才能準(zhǔn)確地體現(xiàn)人類活動對土地資源資產(chǎn)的影響。

（三）注重科學(xué)性與可行性。編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)建立在科學(xué)合理的理論基礎(chǔ)之上，借鑒國內(nèi)外成功的實踐經(jīng)驗，根據(jù)土地的用途選擇盡可能科學(xué)準(zhǔn)確的價值化方法，同時應(yīng)兼顧地域特點和數(shù)據(jù)來源，采用客觀詳實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和科學(xué)的方法完成核算，逐步探索形成科學(xué)的核算理論。在實地計量核算時，選取的估算方法必須要結(jié)合土地資源的特點，客觀真實地反映土地資源利用狀況。

總的來說，土地資源的核算具有深刻的理論與現(xiàn)實意義，從公允價值等經(jīng)濟角度出發(fā)，科學(xué)的估值技術(shù)將會支持包括土地資源在內(nèi)的各項資源的核算更趨于全面、準(zhǔn)確，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作也將實現(xiàn)科學(xué)、高效。

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