李　娜（華東政法大學(xué) 上海 200042）

中國(guó)稅收協(xié)定政策與金磚國(guó)家稅收合作*

李娜（華東政法大學(xué) 上海 200042）

內(nèi)容提要：中國(guó)的稅收協(xié)定政策具有注重保護(hù)來(lái)源國(guó)征稅權(quán)，逐步向居民國(guó)角色轉(zhuǎn)變，以及積極打擊跨境逃避稅行為的特點(diǎn)。這些特點(diǎn)與其他四個(gè)金磚國(guó)家的稅收政策具有共性，因此可以作為金磚國(guó)家稅收合作的一部分內(nèi)容。同時(shí)，金磚五國(guó)應(yīng)盡快找到共同的稅收利益，以此為基礎(chǔ)建立一個(gè)有效的溝通平臺(tái)，開展?jié)u進(jìn)式的稅收合作。

金磚國(guó)家稅收合作稅收協(xié)定來(lái)源國(guó)向居民國(guó)角色轉(zhuǎn)變打擊逃避稅

2016年6月，在俄羅斯葉卡捷琳堡召開的“第十界歐亞法律大會(huì)”上，各國(guó)學(xué)者力圖從金磚五國(guó)差異巨大的稅收協(xié)定政策中找出共同之處，作為開展金磚國(guó)家稅收合作的基礎(chǔ)之一。①“第十界歐亞法律大會(huì)”由俄羅斯法律專家聯(lián)合會(huì)和金磚國(guó)家法律研究承辦，于2016年6月9日-10日在俄羅斯葉卡捷琳堡召開。本屆大會(huì)的研討主題為“發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益協(xié)作：金磚國(guó)家在建立新法律規(guī)則中的角色”，各國(guó)學(xué)者就國(guó)際法、民法、刑法、稅法等議題做報(bào)告和展開研討。本文是基于筆者在該大會(huì)稅法議題中所做的“中國(guó)稅收協(xié)定發(fā)展趨勢(shì)及金磚國(guó)家稅收合作途徑”的報(bào)告撰寫。與會(huì)學(xué)者經(jīng)討論發(fā)現(xiàn)，五國(guó)的稅收協(xié)定政策存在三方面共性：一是注重保護(hù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，二是近年來(lái)簽訂的協(xié)定開始表現(xiàn)出逐步從來(lái)源國(guó)向居民國(guó)角色轉(zhuǎn)變，三是都在積極地打擊跨境逃避稅行為?；谶@些共性，大會(huì)同意組成一個(gè)小組，從學(xué)術(shù)研究的角度共同起草一份稅收協(xié)定模板。若這份協(xié)定模版能夠反映金磚國(guó)家共同的稅收利益，則既可以作為五國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在談簽稅收協(xié)定時(shí)的參考文件，又可以作為金磚國(guó)家稅收合作的成果之一。

一、中國(guó)在稅收協(xié)定政策上的角色轉(zhuǎn)變

截至2016年6月,中國(guó)已與104個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定，數(shù)量名列金磚五國(guó)榜首。觀察自1983年以來(lái)中國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定，可以發(fā)現(xiàn)中國(guó)正逐步從注重保護(hù)來(lái)源國(guó)征稅權(quán)轉(zhuǎn)向重視維護(hù)居民國(guó)征稅權(quán)，這個(gè)角色的轉(zhuǎn)變與中國(guó)在經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略上從重視“引進(jìn)來(lái)”逐步轉(zhuǎn)向加強(qiáng)“走出去”保持了一致的趨勢(shì)。但同時(shí)也要承認(rèn)，要完成一百多個(gè)稅收協(xié)定中的角色轉(zhuǎn)變，是一項(xiàng)非常艱巨的工作。

（一）注重保護(hù)來(lái)源國(guó)征稅權(quán)

在二十世紀(jì)八九十年代,中國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策是吸引外商投資、重視資本和技術(shù)的“引進(jìn)來(lái)”，所以在談簽稅收協(xié)定時(shí)多會(huì)從資本輸入國(guó)的角度考慮如何保護(hù)本國(guó)的征稅權(quán)。因此，在這個(gè)時(shí)期簽訂的稅收協(xié)定中，很多條款都能反映出中國(guó)很重視保護(hù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。例如，從1983年到1999年，在中國(guó)與62個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，56%的協(xié)定都規(guī)定了建筑、安裝或裝配工程在來(lái)源國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)為在來(lái)源國(guó)連續(xù)活動(dòng)183天或六個(gè)月以上。①其余的稅收協(xié)定規(guī)定了8個(gè)月、12個(gè)月或24個(gè)月不等的期限，與《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》( 簡(jiǎn)稱“OECD范本”)建議的12個(gè)月期限更接近。這個(gè)時(shí)限要求與《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡(jiǎn)稱“UN范本”)中所建議的6個(gè)月期限保持一致。由于當(dāng)時(shí)多是外國(guó)承包商來(lái)中國(guó)提供建筑、安裝或裝配服務(wù)，約定較短的常設(shè)機(jī)構(gòu)期限可以有助于中國(guó)站在來(lái)源國(guó)的立場(chǎng)上有效地對(duì)外國(guó)承包商征稅。②那力.聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本：區(qū)別與晚近發(fā)展[J].江西社會(huì)科學(xué),2012(4).這一特點(diǎn)在中國(guó)與OECD國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中表現(xiàn)得尤為明顯。從1983年到1999年，中國(guó)與28個(gè)OECD國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，其中79%的協(xié)定都規(guī)定了六個(gè)月的建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)期限，體現(xiàn)出中國(guó)在與發(fā)達(dá)國(guó)家談簽稅收協(xié)定時(shí)，更加注重保護(hù)本國(guó)作為來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。

對(duì)于其他四個(gè)金磚國(guó)家，保護(hù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)也是他們稅收協(xié)定政策所關(guān)注的重點(diǎn)之一。例如,俄羅斯作為天然氣、石油等自然資源大國(guó)，所關(guān)注的是在發(fā)生勘探、開采、工程技術(shù)服務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，稅收協(xié)定中所涉及相關(guān)條款，如常設(shè)機(jī)構(gòu)、不動(dòng)產(chǎn)收入、特許權(quán)使用費(fèi)等都必須確保俄羅斯的征稅權(quán)。③Danil Vinnitskiy,《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A].Yariv Brauner＆Pasquale Pistone. IBFD. 2015年.72.巴西所關(guān)注的重點(diǎn)則是向境外支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)，巴西稅務(wù)機(jī)關(guān)一直將技術(shù)服務(wù)費(fèi)解釋為應(yīng)適用稅收協(xié)定第12條的特許權(quán)使用費(fèi)條款或適用第21條的其他收入條款，而不應(yīng)適用第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，以此來(lái)避免服務(wù)商以未在巴西構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)為理由不在巴西納稅。④Luis Eduardo Schoueri.《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A]. Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD, 2015.55.

（二）由來(lái)源國(guó)向居民國(guó)角色轉(zhuǎn)變

在中國(guó)于二十世紀(jì)八九十年代簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)于一些締約國(guó),當(dāng)時(shí)的中國(guó)已經(jīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中處于資本輸出國(guó)地位，所以這些協(xié)定中的一些條款也顯示出中國(guó)已經(jīng)開始站在居民國(guó)的立場(chǎng)上考慮如何征稅。例如，在中國(guó)與越南1995年簽訂的稅收協(xié)定中，雖然對(duì)于建筑工地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限也規(guī)定為連續(xù)活動(dòng)六個(gè)月，但在與協(xié)定同時(shí)簽訂的換文中,中越雙方進(jìn)一步補(bǔ)充道:“如果越南今后修改有關(guān)談判稅收協(xié)定的政策，或者越南同任何其他國(guó)家對(duì)協(xié)定上述確定常設(shè)機(jī)構(gòu)適用更長(zhǎng)的期限達(dá)成協(xié)議，本協(xié)定即應(yīng)修改列入更長(zhǎng)的判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限”。從這樣的文本來(lái)推斷，稅收協(xié)定中的六個(gè)月常設(shè)機(jī)構(gòu)期限可能是應(yīng)越南的要求而規(guī)定的，但從換文中能明顯看出，中國(guó)站在居民國(guó)的立場(chǎng)上是傾向于采用較長(zhǎng)的期限，而且通過簽訂換文的方式,中國(guó)也保留了將來(lái)延長(zhǎng)這個(gè)期限的可能性。

近年來(lái)，隨著“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，中國(guó)逐步從資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)的角色轉(zhuǎn)變。反映在稅收協(xié)定政策上,就是在簽訂新的稅收協(xié)定時(shí),中國(guó)開始考慮如何確保居民國(guó)的征稅權(quán)。從2000年至今，在中國(guó)與52個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，含有六個(gè)月就構(gòu)成建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)的協(xié)定數(shù)量下降到41%，更多的稅收協(xié)定采用的是OECD范本建議的十二個(gè)月期限。尤其值得注意的是在2007年到2014年期間，當(dāng)中國(guó)與十個(gè)締約國(guó)重新談簽稅收協(xié)定時(shí)，①這十個(gè)締約國(guó)分別為新加坡（2007）、比利時(shí)（2009）、芬蘭（2010）、馬耳他（2010）、英國(guó)（2011）、丹麥（2012）、法國(guó)（2013）、荷蘭（2013）、瑞士（2013）和德國(guó)（2014）。其中的七個(gè)新協(xié)定都將建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限從原來(lái)的六個(gè)月改為十二個(gè)月。②這七個(gè)在新協(xié)定中變更期限的國(guó)家為：比利時(shí)、英國(guó)、丹麥、法國(guó)、荷蘭、瑞士和德國(guó)。結(jié)合中國(guó)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)分析,會(huì)發(fā)現(xiàn)這項(xiàng)稅收政策變化非常合理甚至具有前瞻意識(shí)。從2000年到2015年，中國(guó)企業(yè)對(duì)外承包工程的營(yíng)業(yè)額大幅度增長(zhǎng),從2000年的84億美元躍升至2015年的1540.7億美元。③商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)：http://data.mofcom.gov.cn/channel/includes/list.shtml?channel=dwjjhz&visit=C，最近一次登陸日期為2016年6月1日。就上述七個(gè)與中國(guó)延長(zhǎng)了常設(shè)機(jī)構(gòu)期限的締約國(guó)而言，特別是法國(guó)、英國(guó)和德國(guó)，他們都是中國(guó)海外承包工程的主要目的地市場(chǎng)國(guó)。④商務(wù)部，《中國(guó)對(duì)外投資合作發(fā)展報(bào)告》（2015），見http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf?？梢哉f(shuō)，這些新稅收協(xié)定通過延長(zhǎng)常設(shè)機(jī)構(gòu)期限的方式，確保我國(guó)在繼續(xù)加大促進(jìn)海外投資時(shí)，仍能夠保護(hù)我國(guó)的征稅權(quán)。

金磚國(guó)家經(jīng)濟(jì)的共通處之一就是都在向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)變。例如，印度在技術(shù)服務(wù)、巴西在礦產(chǎn)資源出口、俄羅斯在石油和天然氣資源出口等跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中多處于輸出國(guó)地位。雖然五國(guó)的轉(zhuǎn)變進(jìn)度不同、重點(diǎn)領(lǐng)域不同，但資本輸出的發(fā)展趨勢(shì)已經(jīng)要求金磚國(guó)家在稅收協(xié)定政策上必須盡快尋找到合適的角色轉(zhuǎn)變途徑。南非在角色轉(zhuǎn)變問題上已經(jīng)有了一些經(jīng)驗(yàn)，對(duì)非洲國(guó)家而言，南非在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中多扮演資本輸出國(guó)角色；但在與非洲之外國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，南非則往往處于資本輸入國(guó)地位。于是，南非的稅收協(xié)定政策就表現(xiàn)出非常明顯的區(qū)別待遇：對(duì)于與非洲國(guó)家簽訂的協(xié)定，南非強(qiáng)調(diào)的是保護(hù)居民國(guó)征稅權(quán)；但在與非洲之外國(guó)家簽訂的協(xié)定中，南非強(qiáng)調(diào)的是保護(hù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。⑤Johann Hattingh.BRICS and Emergency of International Tax Coordination [A]，Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD,2015.241.這一區(qū)別待遇的稅收協(xié)定政策可供中國(guó)借鑒。

（三）角色轉(zhuǎn)變中所面臨的挑戰(zhàn)

要完成在稅收協(xié)定政策中的角色轉(zhuǎn)變,中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨著艱巨的任務(wù)。首先，重新與中國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家僅有十個(gè)，對(duì)于剩下的九十余個(gè)國(guó)家和地區(qū),中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要逐一甄別哪些締約方正處于或?qū)⑻幱趶闹袊?guó)輸入資本、勞力和技術(shù)的地位，然后要盡快與這些國(guó)家和地區(qū)重新談簽稅收協(xié)定。例如，沙特阿拉伯、伊拉克、印度尼西亞、巴基斯坦和越南是2015年中國(guó)海外承包工程中完成合同額最靠前的五個(gè)國(guó)家。⑥商務(wù)部，《中國(guó)對(duì)外投資合作發(fā)展報(bào)告》（2015），見http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf。但在這些國(guó)家中，只有中國(guó)與沙特阿拉伯簽訂的稅收協(xié)定中約定的是二十四個(gè)月建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)期限，而中國(guó)與印度尼西亞、巴基斯坦和越南的稅收協(xié)定中所約定的仍是六個(gè)月期限，因此，當(dāng)中國(guó)企業(yè)在這些國(guó)家承包工程時(shí)，一旦施工期限超過六個(gè)月，這些來(lái)源國(guó)就會(huì)取得征稅權(quán)。另外到目前為止，伊拉克和中國(guó)還沒有簽訂稅收協(xié)定。由于沒有稅收協(xié)定來(lái)限制伊拉克的征稅權(quán)，伊拉克就可以根據(jù)國(guó)內(nèi)法對(duì)我國(guó)工程企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅。這個(gè)角色轉(zhuǎn)變的難題在接下來(lái)幾年中將更加突出，因?yàn)槲覈?guó)實(shí)施“一帶一路”戰(zhàn)略，意味著要向沿線國(guó)家加大投資，而在64個(gè)沿線國(guó)家中，有11個(gè)國(guó)家還沒有和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定，⑦11個(gè)未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家分別為緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、馬爾代夫、不丹、伊拉克、約旦、黎巴嫩、也門、巴勒斯坦。剩下的53個(gè)國(guó)家和我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定則多側(cè)重保護(hù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。⑧王文靜 賴泓宇.“一帶一路”戰(zhàn)略的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)[J].國(guó)際稅收，2016(4).因此，為了確保在實(shí)施“一帶一路”戰(zhàn)略時(shí)，中國(guó)不會(huì)過多地喪失征稅權(quán)，重新梳理與沿線國(guó)家的稅收協(xié)定已是迫在眉睫。

另外，角色轉(zhuǎn)變也會(huì)觸發(fā)已有稅收協(xié)定中的一些潛在問題，包括對(duì)雙重居民的認(rèn)定、對(duì)收入性質(zhì)識(shí)別的沖突、對(duì)稅收信息交換范圍和方式的確認(rèn)以及如何有效解決稅收爭(zhēng)議等。例如，在1984年生效的中美稅收協(xié)定中，對(duì)于稅收居民，只是簡(jiǎn)單地規(guī)定為“按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)、注冊(cè)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人”；對(duì)于可能出現(xiàn)的雙重稅收居民身份問題，協(xié)定并未規(guī)定任何打破平局規(guī)則（Tie-Breaker rule），而是約定將由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。這個(gè)條款從1984年存續(xù)至今，并且美國(guó)國(guó)內(nèi)法目前還是規(guī)定以注冊(cè)地作為判斷美國(guó)居民企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而我國(guó)從2008年開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定了注冊(cè)地與實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地?fù)褚坏臉?biāo)準(zhǔn)。隨著我國(guó)企業(yè)對(duì)美投資不斷增長(zhǎng)，可能會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)在美國(guó)注冊(cè)但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)卻在我國(guó)國(guó)內(nèi)，這將導(dǎo)致關(guān)于雙重稅收居民認(rèn)定爭(zhēng)議的增加，而在采用協(xié)定中約定的協(xié)商程序來(lái)解決時(shí)，很可能會(huì)面臨磋商時(shí)間過長(zhǎng)甚至無(wú)法有效解決的情況。因此，在談簽新稅收協(xié)定時(shí)，不僅征稅權(quán)角色需要轉(zhuǎn)變，而且也需要重新審查協(xié)定中相關(guān)的其他條款。對(duì)于這一點(diǎn)，中國(guó)和德國(guó)在2014年談簽新稅收協(xié)定時(shí)就采取了很好的策略，不但在征稅權(quán)方面成功地約定了十二個(gè)月的建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)期限，以此來(lái)取代舊協(xié)定中的六個(gè)月期限；而且對(duì)于居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，取消了舊協(xié)定中的“總機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)，約定了“成立地”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這與中國(guó)企業(yè)所得稅法的約定相一致，從整體上改進(jìn)了中德稅收協(xié)定。

二、積極打擊跨境逃避稅行為

積極打擊跨境逃避稅行為也是金磚五國(guó)稅收協(xié)定政策上的共同特征之一。無(wú)論是印度幾起幾浮的沃達(dá)豐案①2007年，當(dāng)Hutchison BVI 公司將其在Hutchison Cayman公司中的股份賣給沃達(dá)豐荷蘭公司時(shí)，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)試圖主張?jiān)摴煞蒉D(zhuǎn)讓實(shí)際上轉(zhuǎn)讓的印度子公司的利益，以此來(lái)對(duì)該股份轉(zhuǎn)讓征稅。但是在2012年印度最高法院判決，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)試圖“穿透”(looking through) 的主張無(wú)效，因?yàn)橛《犬?dāng)時(shí)的國(guó)內(nèi)法中并沒有授權(quán)使用反避稅規(guī)則來(lái)否定稅收籌劃安排。印度的稅務(wù)機(jī)關(guān)立即作出反應(yīng)，擴(kuò)大一般反避稅規(guī)則的適用范圍來(lái)授予印度稅務(wù)機(jī)關(guān)在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件中的反避稅調(diào)查權(quán)力，而且對(duì)沃達(dá)豐在印度子公司的關(guān)聯(lián)公司定價(jià)和其它股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易都開展了反避稅調(diào)查。，還是俄羅斯與南非在不斷地放寬對(duì)本國(guó)納稅居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，目的都是為了保護(hù)本國(guó)稅基、防止逃避稅。

中國(guó)近年來(lái)也在不斷加大反避稅力度。在國(guó)內(nèi)法方面，中國(guó)在2014年12月頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，又于2015年頒布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)），取代了《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）的部分內(nèi)容，這一發(fā)展趨勢(shì)與其他四國(guó)保持一致。

同時(shí)，我國(guó)也逐步將國(guó)內(nèi)法中的反避稅規(guī)則引入到稅收協(xié)定的條文、解釋和執(zhí)行之中。例如，在2010年我國(guó)與馬耳他簽訂的稅收協(xié)定和2013年我國(guó)與荷蘭簽訂的稅收協(xié)定中，都約定了“本協(xié)定不應(yīng)妨礙締約國(guó)雙方行使其關(guān)于防止逃稅和避稅（不論是否稱為逃稅和避稅）的國(guó)內(nèi)法律及措施的權(quán)利，但以不導(dǎo)致與本協(xié)定沖突的稅收為限”。緊接著，在2014年與德國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中，明確約定了該協(xié)議“不應(yīng)被解釋為排除一方執(zhí)行其關(guān)于防止規(guī)避稅負(fù)的規(guī)定及措施”。上述規(guī)定直接將國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則引入到稅收協(xié)定文本中，使得在解釋和執(zhí)行協(xié)定的規(guī)程中，即使遵從協(xié)定優(yōu)先的原則，我國(guó)也可以直接引用這些協(xié)定條文來(lái)適用國(guó)內(nèi)法中的反避稅規(guī)則。在2015年我國(guó)與智利簽訂的稅收協(xié)定中，更明確了協(xié)定的目的除了避免對(duì)所得的雙重征稅之外，也同時(shí)“防止逃避稅行為造成的不征稅或少征稅（包括通過擇協(xié)避稅安排,為第三國(guó)居民獲取本協(xié)定下的稅收優(yōu)惠）”，這就將防止雙重不征稅明確寫入了協(xié)定的目的之一，為將來(lái)從這個(gè)角度解釋和執(zhí)行條約打擊逃避稅打下了基礎(chǔ)。

當(dāng)然，金磚國(guó)家不斷加強(qiáng)反逃避稅措施也是在順應(yīng)國(guó)際社會(huì)實(shí)施打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)的熱潮。但是，從學(xué)術(shù)角度必須要提出一個(gè)憂慮：不斷擴(kuò)大反逃避稅措施的適用范圍，可能導(dǎo)致將“稅收道德”(tax morale)的概念凌駕于法律條文之上，雖然這可以給稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予更多的自由裁量權(quán)，但同時(shí)也可能會(huì)造成跨國(guó)公司對(duì)投資環(huán)境、稅收負(fù)擔(dān)的確定性產(chǎn)生憂慮，由此可能會(huì)打擊跨國(guó)公司的投資積極性。②E. Posner. Law and Social Norms: The Case of Tax Compliance, 86 Virginia L.Rev., p. 1786 (2000); D. Kahan＆Trust. Collective Action, and Law, 81 Boston Univ. L. Rev., p. 338 (2001); D. Kahan. Signaling or Reciprocating? A Response to Erich Posner’s Law and Social Norms, 36 Richmond L. Rev., p.369 (2002).這也是為什么很多國(guó)家的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和學(xué)者都在質(zhì)疑在BEPS項(xiàng)目下這樣狂舞大棒是否能正確地滿足其國(guó)家利益。因此，金磚國(guó)家在加大打擊逃避稅時(shí)還必須考慮可能帶來(lái)的負(fù)面效果，因?yàn)槲鍑?guó)都無(wú)法承受因?yàn)檫^激地打擊逃避稅而出現(xiàn)資本外流的結(jié)果。五國(guó)都需要吸引跨國(guó)公司繼續(xù)投資，因?yàn)槌怂枚惙矫媸欠褡泐~納稅外，跨國(guó)公司的投資還是在增加就業(yè)、繳納間接稅等方面對(duì)五國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要作用。所以，雖然金磚國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人在G20峰會(huì)上都承諾了要參與該項(xiàng)目，但是金磚國(guó)家需要自問，是否自己國(guó)家的利益與OECD國(guó)家的利益一致？例如，南非與俄羅斯正在大幅度地提供稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠可能很難通過BEPS項(xiàng)目中關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的測(cè)試；而印度與毛里求斯的稅收協(xié)定也有縱容納稅人濫用稅收協(xié)定的嫌疑。因此，在實(shí)施BEPS項(xiàng)目時(shí)，金磚國(guó)家不能跟風(fēng)OECD國(guó)家，而是應(yīng)該五國(guó)間聯(lián)合起來(lái)，找到共同利益點(diǎn)，然后采取一致的打擊逃避稅行動(dòng)。

三、金磚國(guó)家的合作途徑

對(duì)于金磚國(guó)家在稅收協(xié)定政策方面的合作，關(guān)鍵是要找到五國(guó)的共同稅收利益，然后在此基礎(chǔ)上建立一個(gè)溝通平臺(tái)，漸進(jìn)式地開展合作。從學(xué)術(shù)角度上，無(wú)論是學(xué)者共同起草一份五國(guó)都可以使用的稅收協(xié)定模板，還是建議五國(guó)共同簽訂一個(gè)多邊稅收協(xié)定，目的都是為了通過在稅收協(xié)定政策方面采取一致行動(dòng)，提升金磚國(guó)家在國(guó)際稅收領(lǐng)域的地位。

為了協(xié)調(diào)金磚國(guó)家間長(zhǎng)期的、可持續(xù)的稅收合作，需要盡快建立一個(gè)常設(shè)性的平臺(tái)?？梢酝ㄟ^在金磚國(guó)家開發(fā)銀行（New Development Bank）中設(shè)立一個(gè)常設(shè)性的稅收政策部門的方式來(lái)建立平臺(tái)，組織稅收專家共同研究五國(guó)的稅收政策問題，定期發(fā)布研究成果，并且協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)專家的合作，而且可以多參與聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)的工作。

中國(guó)在金磚五國(guó)中的領(lǐng)導(dǎo)地位已經(jīng)逐步顯現(xiàn)，因此中國(guó)稅收協(xié)定政策的發(fā)展方向?qū)㈥P(guān)系到金磚國(guó)家在國(guó)際稅收領(lǐng)域的共同話語(yǔ)權(quán)。中國(guó)已經(jīng)開始培訓(xùn)一些不發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)官員，幫助更多的發(fā)展中國(guó)家在整體上提升稅收監(jiān)管水平。只有聯(lián)合其他金磚國(guó)家、聯(lián)合更多的發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)才能實(shí)現(xiàn)從規(guī)則接受者到規(guī)則制定者的轉(zhuǎn)變。

［1］李娜.金磚國(guó)家稅收合作展望：求同存異、互信共贏[J].國(guó)際稅收,2015,(1).

［2］姜躍生.攜手發(fā)展中國(guó)家 完善“一帶一路”稅收政策[J].國(guó)際稅收,2015,(8).

李鴻翔 / 圖

責(zé)任編輯：王平

Tax Treaty Policy of China and Tax Cooperation among BRICS Countries

Na Li

China’s tax treaty policy demonstrates certain features such as protecting the taxing right of source state, gradually shifting to the role of resident state, and being active in fighting against cross-border tax evasion and tax avoidance. These are also the common features of the other four BRICS countries’ tax treaty policy, and thus could be part of the tax cooperation content among BRICS countries. At the meantime, the BRICS countries shall find their common tax interests ASAP so as to establish an efficient platform for communication to carry out the tax cooperation progressively.

Tax cooperation among BRICS Countries Tax treaty Role shifting from source state to resident state Anti-tax evasion and avoidance

F810.42

A

2095-6126(2016)11-0006-05

*此文為中國(guó)博士后科學(xué)基金資助項(xiàng)目(資助編號(hào):2016M590338)的研究成果。