孫毅敏（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司　北京　100038）

加強(qiáng)國(guó)際稅收合作穩(wěn)步推進(jìn)預(yù)約定價(jià)安排談簽工作——解讀64號(hào)公告

孫毅敏（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司北京100038）

2016年10月11日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)64號(hào)公告）。這是在加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、打擊國(guó)際逃避稅、促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的大背景下，我國(guó)結(jié)合自身實(shí)踐，轉(zhuǎn)化落實(shí)二十國(guó)集團(tuán)（G20）稅制改革成果，進(jìn)一步完善預(yù)約定價(jià)安排管理，規(guī)范和細(xì)化預(yù)約定價(jià)安排談簽流程，更好地指導(dǎo)稅企雙方談簽預(yù)約定價(jià)安排的一個(gè)重要文件。

一、背景簡(jiǎn)介

（一）我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排工作發(fā)展的內(nèi)在要求

預(yù)約定價(jià)安排是在企業(yè)自愿申請(qǐng)的基礎(chǔ)上，稅企雙方就企業(yè)未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法協(xié)商一致后達(dá)成的協(xié)議。預(yù)約定價(jià)安排可以提高企業(yè)的稅收確定性，雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排還可以避免或者消除企業(yè)的國(guó)際重復(fù)征稅。

我國(guó)自20世紀(jì)90年代末開(kāi)始預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)踐。第一例單邊預(yù)約定價(jià)安排是在1998年簽署的。2005年，我國(guó)與日本簽署了第一例雙邊預(yù)約定價(jià)安排，2007年與美國(guó)簽署了中美第一例雙邊預(yù)約定價(jià)安排，2009年與歐洲某國(guó)家簽署了中歐第一例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。目前向我國(guó)申請(qǐng)雙邊預(yù)約定價(jià)安排的企業(yè)有195戶，涉及16個(gè)國(guó)家和地區(qū)。截至2015年底，我國(guó)與7個(gè)國(guó)家共達(dá)成或簽署了雙邊預(yù)約定價(jià)安排51例。

我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度是在實(shí)踐發(fā)展的基礎(chǔ)上引入的?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》先后規(guī)定了預(yù)約定價(jià)制度，2009年發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)2號(hào)文）對(duì)預(yù)約定價(jià)制度及執(zhí)行程序進(jìn)行了細(xì)化。此次下發(fā)的64號(hào)公告，是在2號(hào)文的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)多年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)預(yù)約定價(jià)安排管理的進(jìn)一步完善。此外，申請(qǐng)雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排需要啟動(dòng)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序，還將與后續(xù)即將下發(fā)的特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序的有關(guān)文件進(jìn)行銜接。

（二）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作的外在要求

自2013年開(kāi)始，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）受G20委托，對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題展開(kāi)研究，并提出了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。2015年10月，G20領(lǐng)導(dǎo)人安塔利亞峰會(huì)通過(guò)了BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告和1份解釋性聲明。至此，G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)推動(dòng)并委托OECD組織實(shí)施的歷時(shí)兩年的新一輪國(guó)際稅收改革落下了帷幕，全球進(jìn)入了推動(dòng)BEPS成果實(shí)施的后BEPS時(shí)代。

BEPS大部分行動(dòng)計(jì)劃都有可能提升各國(guó)稅收征管能力、強(qiáng)化稅收征管手段，從而增加潛在的涉稅爭(zhēng)議，而第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃爭(zhēng)端解決機(jī)制，將相互協(xié)商程序作為一個(gè)重要的平衡手段，可有效減少、避免或者消除涉稅爭(zhēng)議。為了保護(hù)本國(guó)納稅人的合法權(quán)益，避免和消除國(guó)際重復(fù)征稅，各國(guó)均對(duì)相互協(xié)商工作予以關(guān)注，呼吁加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，有效推進(jìn)相互協(xié)商案件。其中，實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排是第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最佳實(shí)踐的重要內(nèi)容，在適當(dāng)情況下為納稅人提供預(yù)約定價(jià)安排追溯調(diào)整是第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容之一。

2016年G20杭州峰會(huì)公報(bào)指出，各成員國(guó)“將繼續(xù)支持國(guó)際稅收合作以建立一個(gè)全球公平和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系并促進(jìn)增長(zhǎng)”。預(yù)約定價(jià)安排正是在國(guó)際合作的基礎(chǔ)上，一方面有利于發(fā)現(xiàn)BEPS風(fēng)險(xiǎn)，合作打擊國(guó)際逃避稅，另一方面有助于為企業(yè)提供稅收確定性，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

二、重要變化

64號(hào)公告在2號(hào)文的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)多年實(shí)踐，做出了一些重要調(diào)整，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）受理權(quán)限

2號(hào)文規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)受理；64號(hào)公告明確除應(yīng)由稅務(wù)總局受理的情況外，由負(fù)責(zé)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理。

受理權(quán)限的調(diào)整主要考慮到以下兩點(diǎn)：（1）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更貼近企業(yè)。在實(shí)際工作中，有談簽意向的企業(yè)一般首先與其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系，咨詢(xún)預(yù)約定價(jià)安排談簽有關(guān)事宜。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也較為了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。預(yù)約定價(jià)安排談簽過(guò)程中，相關(guān)文書(shū)也需由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)企業(yè)。因此，將受理權(quán)限下放到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更符合工作實(shí)際。（2）稅務(wù)總局對(duì)預(yù)約定價(jià)安排實(shí)施統(tǒng)一規(guī)范管理。單邊預(yù)約定價(jià)安排雖由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理，但仍需經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)總局三個(gè)層級(jí)的集體會(huì)審，由稅務(wù)總局進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的管理；涉及多個(gè)省市或者國(guó)地稅的單邊預(yù)約定價(jià)安排，以及雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排由稅務(wù)總局受理。

需要指出的是，目前北京、上海、江蘇等地已經(jīng)建立反避稅專(zhuān)業(yè)分局，集中本地力量開(kāi)展反避稅工作。這種新的管理架構(gòu)與傳統(tǒng)的屬地管理模式有所差異，為了進(jìn)一步明確主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的概念，并與國(guó)際稅收專(zhuān)業(yè)化管理架構(gòu)相協(xié)調(diào)，64號(hào)公告將主管稅務(wù)機(jī)關(guān)定義為負(fù)責(zé)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（二）適用年度和追溯年度

2號(hào)文規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排適用于自企業(yè)提交正式書(shū)面申請(qǐng)年度的次年起3至5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。如果企業(yè)申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類(lèi)似，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。

64號(hào)公告規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度起3至5個(gè)年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或者類(lèi)似的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。追溯期最長(zhǎng)為10年。

舉例而言，一家企業(yè)于2013年6月1日提出談簽意向，2014年6月1日提出正式申請(qǐng)。根據(jù)64號(hào)公告，該預(yù)約定價(jià)安排的適用年度為2013年至2017年，追溯年度可以為2003年至2012年。

64號(hào)公告通過(guò)明確追溯起點(diǎn)，與其他文件一起，理順了預(yù)約定價(jià)安排與特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理之間的關(guān)系。一方面預(yù)約定價(jià)安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)不適用預(yù)約定價(jià)安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理；另一方面，預(yù)約定價(jià)安排為愿意遵從的企業(yè)提供了稅收確定性。

（三）劃分階段

2號(hào)文規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排的談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過(guò)預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個(gè)階段。64號(hào)公告增加了談簽意向階段，將磋商和簽訂安排合并為一個(gè)階段，即協(xié)商簽署階段，并將順序調(diào)整為“預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行”。調(diào)整之后，6個(gè)階段的劃分更為科學(xué)合理。

預(yù)約定價(jià)安排劃分階段的調(diào)整主要考慮以下兩點(diǎn)：（1）與適用年度概念相銜接，突出談簽意向的重要性。（2）將預(yù)約定價(jià)安排談簽準(zhǔn)備工作整體前移，更符合實(shí)際情況，有利于提高稅企雙方的工作效率和談簽成功率。

考慮到后BEPS時(shí)代雙邊協(xié)商工作量的不斷增加，為了使有限的資源可以得到更有效的利用，達(dá)成更多的雙邊協(xié)商案件，為納稅人避免或者消除更多的國(guó)際重復(fù)征稅，建議企業(yè)在提出預(yù)約定價(jià)安排談簽意向之前應(yīng)有更為成熟的考慮，提出更為理性的申請(qǐng)草案。

在相互協(xié)商過(guò)程中，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局就如何分配跨境稅源進(jìn)行協(xié)商。中國(guó)作為新興市場(chǎng)國(guó)家，在市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)力、廉價(jià)土地和勞動(dòng)力、剛性市場(chǎng)需求等方面具有優(yōu)勢(shì)，中國(guó)在各種國(guó)際場(chǎng)合提出的維護(hù)發(fā)展中國(guó)家利益的成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等新理念，也得到了一些國(guó)家的認(rèn)同。在預(yù)約定價(jià)安排談簽過(guò)程中，希望企業(yè)能夠認(rèn)同并尊重這些特殊經(jīng)濟(jì)因素對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的貢獻(xiàn)，根據(jù)G20稅改總原則，即“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”，來(lái)提出申請(qǐng)草案。對(duì)申請(qǐng)草案進(jìn)行分析評(píng)估越早，越有利于正式申請(qǐng)盡早提出，也有利于在雙邊協(xié)商前通過(guò)企業(yè)協(xié)調(diào)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局立場(chǎng)，以便達(dá)成一致，提高談簽工作效率和成功率。

（四）優(yōu)先受理、拒絕談簽意向和拒絕正式申請(qǐng)

2號(hào)文沒(méi)有就預(yù)約定價(jià)安排的優(yōu)先受理或者拒絕的情況做出規(guī)定，僅在對(duì)外發(fā)布的預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告中指出預(yù)約定價(jià)安排得到優(yōu)先受理的可能情況，希望納稅人周知，但年度報(bào)告不具有法律效力。64號(hào)公告明確了幾種優(yōu)先受理的情形，一方面有助于識(shí)別稅收遵從度較高的企業(yè)，為之提供有針對(duì)性的稅收服務(wù)，另一方面有助于集中有限資源，提高工作效率。需要特別指出的是，為了落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果，64號(hào)公告對(duì)價(jià)值鏈分析、供應(yīng)鏈分析和地域特殊優(yōu)勢(shì)的分析給予了充分考慮，這也是近年來(lái)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。

另外，考慮到目前企業(yè)申請(qǐng)庫(kù)存量和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員數(shù)量不配比的情況，64號(hào)公告增加了拒絕談簽意向和拒絕正式申請(qǐng)的可能性，這有利于增強(qiáng)案件的流動(dòng)性，使之能夠得到及時(shí)有效的處理，而不至于全部堆積在預(yù)約定價(jià)環(huán)節(jié)。

（五）執(zhí)行效果

稅務(wù)機(jī)關(guān)特別重視預(yù)約定價(jià)安排的執(zhí)行效果。2號(hào)文規(guī)定在預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行期內(nèi)，如果企業(yè)發(fā)生實(shí)際經(jīng)營(yíng)結(jié)果不在安排所預(yù)期的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間之內(nèi)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將實(shí)際經(jīng)營(yíng)結(jié)果調(diào)整到安排所確定的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間內(nèi)。64號(hào)公告進(jìn)一步明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整到四分位區(qū)間中位值。此外，如果預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行期滿，企業(yè)各年度經(jīng)營(yíng)結(jié)果的加權(quán)平均值低于區(qū)間中位值，且未調(diào)整至中位值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理續(xù)簽申請(qǐng)。我們認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)安排的執(zhí)行情況也體現(xiàn)了企業(yè)稅收遵從度。

（六）單邊預(yù)約定價(jià)安排涉及多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況

64號(hào)公告和2號(hào)文一樣，對(duì)單邊預(yù)約定價(jià)安排涉及多個(gè)省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊情況做出了說(shuō)明，并進(jìn)一步明確了單邊預(yù)約定價(jià)安排涉及同一省市內(nèi)不同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況下如何協(xié)調(diào)的問(wèn)題，從邏輯架構(gòu)上來(lái)看更為完善。

（七）單邊預(yù)約定價(jià)安排的信息交換

BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)要求BEPS參與國(guó)交換單邊預(yù)約定價(jià)安排信息，我國(guó)承諾將2016年4月1日以后簽署的單邊預(yù)約定價(jià)安排納入強(qiáng)制自發(fā)情報(bào)交換框架，定期與相關(guān)國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行信息交換，并通過(guò)64號(hào)公告將此情況告知納稅人。相關(guān)國(guó)家包括企業(yè)最終控股公司、上一級(jí)直接控股公司及單邊預(yù)約定價(jià)安排涉及的境外關(guān)聯(lián)方所在國(guó)家（地區(qū)）。

該行動(dòng)計(jì)劃同時(shí)也對(duì)信息交換的保密性做出了嚴(yán)格規(guī)定。按照有關(guān)規(guī)定，我國(guó)與其他國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局將嚴(yán)格遵守信息交換的有關(guān)保密規(guī)定，并接受G20和OECD的審議和監(jiān)督。

單邊預(yù)約定價(jià)安排納入信息交換體系的本意是防止有害稅收實(shí)踐，即一個(gè)稅收管轄區(qū)通過(guò)與企業(yè)簽署單邊預(yù)約定價(jià)安排的方式給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，從而引發(fā)惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著最低標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施、審議和監(jiān)督，單邊預(yù)約定價(jià)安排的簽署也將越加透明和規(guī)范。

三、未來(lái)展望

在后BEPS時(shí)代各國(guó)紛紛加強(qiáng)稅收征管的背景下，可以預(yù)見(jiàn)，越來(lái)越多的跨國(guó)企業(yè)希望通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排的方式獲取稅收確定性，通過(guò)雙邊協(xié)商避免或者消除國(guó)際重復(fù)征稅。

我國(guó)作為G20成員國(guó)、世界重要經(jīng)濟(jì)體和最大的發(fā)展中國(guó)家，自2013年起，全程深度參與BEPS項(xiàng)目各議題會(huì)議、研究、談判和意見(jiàn)反饋等工作，在BEPS總原則的確立、轉(zhuǎn)讓定價(jià)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)分析、地域特殊優(yōu)勢(shì)的引入、利潤(rùn)分割法的應(yīng)用等方面發(fā)出了中國(guó)聲音，提出了中國(guó)方案，貢獻(xiàn)了中國(guó)智慧。在預(yù)約定價(jià)安排談簽工作方面，我們希望各方能夠重視新興市場(chǎng)的特殊地域優(yōu)勢(shì)對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的貢獻(xiàn)，中國(guó)也將在國(guó)際稅收合作的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)預(yù)約定價(jià)安排工作，為世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)做出自身貢獻(xiàn)。

責(zé)任編輯：李業(yè)