D.P.森古普塔　著

陳　新*　譯

印度稅收協(xié)定的一些獨(dú)特之處

D.P.森古普塔著

陳新*譯

引言

雖然印度在1947年才擺脫英國(guó)的統(tǒng)治并取得獨(dú)立，但其在所得稅稅收立法和征管實(shí)踐方面卻有著相當(dāng)長(zhǎng)的歷史。英國(guó)政府從東印度公司取得了對(duì)印度的管理權(quán)之后，印度淪為英國(guó)的殖民地。正是在被殖民時(shí)期，印度在1860年首次開征所得稅。①開征所得稅的目的是為1857年戰(zhàn)爭(zhēng)提供資金。和世界其他國(guó)家中所得稅的發(fā)展演變過程一樣，印度的所得稅也經(jīng)歷了種種嘗試和摸索，一度被取消，又重新開征，隨后又遭廢止。直至1886年，所得稅才成為印度稅收中的一個(gè)固定稅種。在印度這一殖民地和英國(guó)之間，存在著大量的貿(mào)易和商業(yè)活動(dòng)。另外，這里還有許多土邦，雖然其名義上是獨(dú)立的，但仍然承認(rèn)英國(guó)的宗主國(guó)地位。這些地區(qū)與英屬印度之間同樣存在著面廣量大且頗為集中的交易往來。因此，在此歷史過程中，自然而然地形成了一些規(guī)則來界定所涉及各轄區(qū)的征稅權(quán)。由于印度遵循英美法系，所以在后期（甚至是今日）的許多裁定和制度中，依然可以看到當(dāng)初不同法庭判例留下的司法痕跡。

不過，本文的范圍僅僅局限于印度在其取得獨(dú)立之后，在稅收協(xié)定方面的具體實(shí)踐。巧合的是，與印度取得獨(dú)立相伴隨的，是突如其來且毫無章法的印巴分治。許多納稅人突然意識(shí)到他們的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)存在于兩個(gè)國(guó)家之中：工廠位于一個(gè)國(guó)家，市場(chǎng)和銷售卻發(fā)生在另一個(gè)國(guó)家。故而需要在兩國(guó)之間議定稅收協(xié)定、建立機(jī)制，以分享征稅權(quán)和稅收收入。

印度在其取得獨(dú)立之時(shí)，適用的是所得稅法令1922。隨后即在其中加入了新的第49AA節(jié)，包含如下內(nèi)容：

“中央政府可與巴基斯坦政府訂立協(xié)定，依據(jù)本法及巴基斯坦施行的相應(yīng)法律，避免對(duì)所得、利潤(rùn)和收益的雙重征稅。中央政府亦可通過正式公告發(fā)布通知，建立相關(guān)制度，以具體執(zhí)行上述協(xié)定。”

據(jù)此，印度與巴基斯坦達(dá)成了避免雙重征稅協(xié)定，并于1947年12月10日正式發(fā)布。因而嚴(yán)格說來，該協(xié)定是印度取得獨(dú)立地位之后的第一個(gè)避免雙重征稅協(xié)定。該協(xié)定相當(dāng)繁雜，似乎也未基于任何范本，并引發(fā)了不少法律紛爭(zhēng)。該協(xié)定在孟加拉國(guó)戰(zhàn)爭(zhēng)之后即告失效。

根據(jù)印度的現(xiàn)行制度，協(xié)定在經(jīng)過談簽和內(nèi)閣批準(zhǔn)之后，還需要正式發(fā)布。②避免雙重征稅協(xié)定生效系基于所得稅法1961第90節(jié)。因此，協(xié)定的談簽、官方批準(zhǔn)和實(shí)際發(fā)布的日期會(huì)有差異。1958年發(fā)布的印度—瑞典稅收協(xié)定是（印度）首個(gè)全面避免雙重征稅協(xié)定。自此之后，正式發(fā)布的協(xié)定總數(shù)已達(dá)94個(gè)，另外還有數(shù)個(gè)協(xié)定正處于最終談簽的不同階段。

印度在稅收協(xié)定方面的實(shí)踐歷經(jīng)了發(fā)展演變的過程，今后也還會(huì)隨著其經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而動(dòng)態(tài)發(fā)展。印度并沒有公開發(fā)表的稅收協(xié)定范本及技術(shù)性解釋。但是，通過分析印度達(dá)成的各種稅收協(xié)定，我們?nèi)匀豢梢詺w納出印度稅收協(xié)定的若干特點(diǎn)。在本文中，我們?cè)噲D討論印度稅收協(xié)定一些與眾不同的地方，具體包括范圍條款（第1、2和4條）、常設(shè)機(jī)構(gòu)和利潤(rùn)分配條款（第5和7條）、與消極所得有關(guān)的條款（第10-13條）、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款（第14條），以及與非歧視、利益限制和情報(bào)交換有關(guān)的條款。

范圍條款

印度稅收協(xié)定的第1條一般都與OECD和聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本相一致，只是協(xié)定一詞的英語(yǔ)表述常常是“agreement”，而不是“convention”。第1條的具體內(nèi)容是：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人。”該定義的兩個(gè)基本要點(diǎn)是，納稅人必須是協(xié)定所定義的“人”，并且還要是“締約國(guó)一方的居民”。

關(guān)于協(xié)定的解釋會(huì)產(chǎn)生一些特殊的問題，進(jìn)而引發(fā)協(xié)定實(shí)踐中的變數(shù)。本文后續(xù)對(duì)此會(huì)有述及。

合伙企業(yè)在印度同樣是應(yīng)稅實(shí)體。印度官方立場(chǎng)認(rèn)為，外國(guó)透明實(shí)體不應(yīng)享受協(xié)定利益，因?yàn)槠渌貌⑽词艿饺嬲鞫悺？墒牵愂諈f(xié)定仍然可以明確作出相反的規(guī)定。這有別于OECD的立場(chǎng)。OECD認(rèn)為在這種情況下，應(yīng)給予合伙方以協(xié)定待遇。在司法實(shí)踐中，對(duì)此也存在不同的看法。對(duì)于外國(guó)透明合伙企業(yè)，有時(shí)給予其協(xié)定利益，有時(shí)則不然。①例如，Schellenberg Wittmer[2012-TII-41-ARA-INTL]一案即拒絕給予協(xié)定利益，而Linklaters [2014-TII-127-MUM-INTL]一案卻同意給予。

令人頗感興趣的是，在這方面我們注意到，印度—英國(guó)稅收協(xié)定對(duì)“人”一語(yǔ)的定義以前曾經(jīng)是這樣的：“‘人’一語(yǔ)包括按照其各自締約國(guó)的稅法，應(yīng)被視為應(yīng)納稅單位的個(gè)人、公司和其他團(tuán)體，但是，除了本條第2款規(guī)定的情況以外，不包括合伙企業(yè)。

第2款：根據(jù)印度所得稅法令1961（1961第43條）被視為應(yīng)納稅單位的合伙企業(yè)，應(yīng)被視為本協(xié)定目的下的人?！?/p>

由于這一具體規(guī)定，在某些個(gè)案中，英國(guó)合伙企業(yè)即未能享受協(xié)定利益。該協(xié)定后經(jīng)重新談簽，修正了上述立場(chǎng)，刪除了引發(fā)問題的條款，加入了新的第4條，其內(nèi)容如下：

1.出于本協(xié)定的目的，“締約國(guó)一方的居民”一語(yǔ)系指根據(jù)該國(guó)的法律，由于其住所（…）的原因，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，但是，以下情況除外：

(a)此語(yǔ)不包括僅因來源于該國(guó)的所得而在該國(guó)負(fù)有應(yīng)稅義務(wù)的人；以及

(b)對(duì)于由合伙企業(yè)、財(cái)產(chǎn)或信托取得或支付的所得，此語(yǔ)僅適用于由該合伙企業(yè)、財(cái)產(chǎn)或信托取得的所得，在由其掌握或者由其合伙方或受益人掌握時(shí)，在該國(guó)作為居民所得應(yīng)予征稅的情況。

稅種范圍

在印度，只有中央政府有權(quán)征收所得稅。②不過，各邦可以征收農(nóng)業(yè)所得稅。有少部分邦的確征收此稅，但是量并不大。因此，無需顧及由下級(jí)政府征收的稅種。但是仍然保留了協(xié)定的規(guī)范用語(yǔ)。在印度，根據(jù)所得稅法令的授權(quán)，還征收公司稅和財(cái)產(chǎn)收益稅。以往僅針對(duì)非生產(chǎn)性財(cái)產(chǎn)征收過財(cái)產(chǎn)稅，但從2015年起停止征收。所以，大多數(shù)稅收協(xié)定只是以避免對(duì)所得的雙重征稅為目的。在部分協(xié)定中，有時(shí)也會(huì)提及對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅，但必須以協(xié)定伙伴國(guó)的請(qǐng)求為前提。

在本條具體提及的稅種列表中，對(duì)于印度一方，幾乎總是列示所得稅及其附加收費(fèi)。對(duì)于另一締約國(guó)，印度似乎可以接受協(xié)定伙伴國(guó)提及的幾乎所有稅種。由此造成的局面是，即便某個(gè)實(shí)體在協(xié)定伙伴國(guó)不負(fù)有納稅義務(wù)，但也仍然可以被判定有資格享受協(xié)定利益，因?yàn)槠溆锌赡軐?duì)于稅種列表中列示的稅種之一，在其居民國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。③ADIT Vs Chiron Behring GMBH & Co [2008-TII-36-ITAT-MUM-INTL]

稅種中一般不包括利息和罰款。這一點(diǎn)會(huì)在協(xié)定對(duì)“稅種”的定義中明確提及，或者有時(shí)也會(huì)在議定書中提及。

納稅義務(wù)

正如OECD范本注釋所稱，第4條旨在界定“締約國(guó)一方居民”一語(yǔ)的含義。第4(1)條通常表明“…‘締約國(guó)一方居民’一語(yǔ)是指按照該締約國(guó)法律，由于其住所…的原因，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人?！?/p>

在印度經(jīng)常出現(xiàn)的問題是，如果居住在締約國(guó)另一方的人在該國(guó)并無應(yīng)繳稅款，那么此人在該國(guó)是否負(fù)有納稅義務(wù)。法院一般會(huì)認(rèn)為，“納稅義務(wù)”一語(yǔ)并非指實(shí)際繳納稅款；部分法院甚至表示，潛在的納稅義務(wù)即已足夠。④ADIT Vs Green Emirate Shipping and Travels [2006-TII-ITAT-MUM-INTL]這個(gè)問題在與諸如阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)等國(guó)家的稅收協(xié)定中尤其突出，在這些國(guó)家中不存在所得稅。為了避免出現(xiàn)更多的紛爭(zhēng)，這類協(xié)定已經(jīng)被改寫了。例如，與阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)之間的稅收協(xié)定（2007）的議定書，現(xiàn)在對(duì)“締約國(guó)一方居民”一語(yǔ)的定義做了如下分門別類的說明：

“出于本協(xié)定的目的，‘締約國(guó)一方居民’一語(yǔ)意為：

(a)對(duì)于印度的情況，是指按照印度的法律，由于其住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在印度負(fù)有納稅義務(wù)的人。但是，這一用語(yǔ)不包括僅因來源于印度的所得，而在印度負(fù)有納稅義務(wù)的人；以及

(b)對(duì)于阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)的情況，是指在相關(guān)日歷年度中在阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)逗留或累計(jì)逗留至少183天的個(gè)人，以及在阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)注冊(cè)成立，并完全在阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)管理和控制的企業(yè)?！?/p>

常設(shè)機(jī)構(gòu)

常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）概念現(xiàn)在被用作來源國(guó)對(duì)非居民開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得進(jìn)行征稅的基本要求。因此，從來源國(guó)的角度看，擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的范圍就具有重要意義。這樣一來，就會(huì)有更多的情形可以被認(rèn)定存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。印度的稅收協(xié)定通常會(huì)采取這種擴(kuò)張性的方法。

根據(jù)第5條。常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)是指“企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。這一用語(yǔ)可見于印度的所有稅收協(xié)定，但與保加利亞的協(xié)定除外（在該協(xié)定中，加入了“單獨(dú)或與他人一同”的表述）。

OECD范本第2款的列舉式說明也可見于印度所有的稅收協(xié)定，但所列舉項(xiàng)目的數(shù)量會(huì)有變化。在印度的許多協(xié)定中，除了OECD范本中給出的列表以外，還明確提及了“倉(cāng)庫(kù)”。此外，不少協(xié)定還列示了農(nóng)場(chǎng)或種植園。在印度的許多協(xié)定中，還可以見到“銷售渠道”或其他類似的措辭。

在印度的許多稅收協(xié)定中，可以見到用于礦產(chǎn)資源勘探目的的裝置或構(gòu)架，被單獨(dú)或與OECD范本第5(2)(f)條相結(jié)合而列出。

在OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本中，有單獨(dú)一個(gè)條款涉及建筑工地、建筑或安裝工程。與此不同的是，印度的稅收協(xié)定極少有這樣單獨(dú)的條款。通常情況下，建筑工地型常設(shè)機(jī)構(gòu)是第2款的一部分。與此相類似，聯(lián)合國(guó)范本第5(3)(b)條中的服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，在大多數(shù)情況下，一般都會(huì)被納入印度稅收協(xié)定的第5(2)條。

關(guān)于建筑工地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，印度的稅收協(xié)定并不統(tǒng)一。實(shí)際上，存在著從3個(gè)月到1年不等的時(shí)間規(guī)定。不過在印度大多數(shù)的稅收協(xié)定中，一般都要求6個(gè)月或183天。

服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

聯(lián)合國(guó)范本第5(3)(b)條解釋了（構(gòu)成）服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)（的情況），內(nèi)容如下：

“企業(yè)通過其雇員或由其專門雇傭的人員提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），只有當(dāng)在締約國(guó)一方（針對(duì)同一項(xiàng)目或相關(guān)項(xiàng)目的）服務(wù)性活動(dòng)，在開始或終止于相關(guān)會(huì)計(jì)年度的12個(gè)月內(nèi)，必須持續(xù)或累計(jì)持續(xù)超過183天?！?/p>

印度近期簽訂的稅收協(xié)定也包含有服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款。但時(shí)間要求從90天到9個(gè)月不等，并且在許多情況下與建筑項(xiàng)目的時(shí)限并不一致。

“同一項(xiàng)目或相關(guān)項(xiàng)目”的表述并不見于印度與以下各國(guó)之間的稅收協(xié)定：澳大利亞、加拿大、中國(guó)、尼泊爾、新加坡、斯里蘭卡、瑞士、英國(guó)和美國(guó)。在與澳大利亞、加拿大和美國(guó)的稅收協(xié)定中，如果是向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供服務(wù)，即使服務(wù)僅提供了一天，協(xié)定中的服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款仍然會(huì)認(rèn)定有常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。在與英國(guó)的稅收協(xié)定中，這一時(shí)間要求是30天。

或許需要指出的是，考慮到印度稅收協(xié)定中一般都包含有技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款這一事實(shí)，服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款有時(shí)（例如在與中國(guó)的稅收協(xié)定中）并不涉及由與技術(shù)服務(wù)費(fèi)相關(guān)的條款所處理的所得。

如果存在提供服務(wù)的情況，無論在某一地域范圍內(nèi)是否有企業(yè)實(shí)際存在，均應(yīng)將服務(wù)視為在此地域范圍內(nèi)履行的。

非獨(dú)立代理人

印度的大多數(shù)稅收協(xié)定都采用了聯(lián)合國(guó)范本第5(7)條，其內(nèi)容如下：

“締約國(guó)一方的企業(yè)通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨(dú)立地位代理人在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，而這些代理人又正常進(jìn)行其自身的營(yíng)業(yè)，則不應(yīng)僅僅因此就認(rèn)為此締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果該代理人完全或幾乎完全為了上述企業(yè)而開展活動(dòng)，并且在上述企業(yè)和該代理人之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)置或規(guī)定了獨(dú)立企業(yè)之間不會(huì)存在的條件，則不可將該代理人視為本款意義上的獨(dú)立地位代理人?！?/p>

2000年的聯(lián)合國(guó)范本提出了獨(dú)立交易條件，但即使在印度2000年之后簽訂的稅收協(xié)定中，獨(dú)立交易條件也并不多見。在部分此類協(xié)定中，存在視同條款，甚至將完全與處于共同控制下的其他企業(yè)發(fā)生交易活動(dòng)的代理人均視為非獨(dú)立代理人。①例如，與科威特的稅收協(xié)定包含以下條款：“締約國(guó)一方的企業(yè)通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨(dú)立地位代理人在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，而這些代理人又正常進(jìn)行其自身的營(yíng)業(yè)，則不應(yīng)僅僅因此就認(rèn)為此締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果該代理人完全或幾乎完全為了上述企業(yè)和由其控制或在其中擁有控制利益的其他企業(yè)而開展活動(dòng)，則不可將該代理人視為本款意義上的獨(dú)立地位代理人。 ”

保險(xiǎn)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

只有聯(lián)合國(guó)范本提出了保險(xiǎn)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。最近簽訂的印度稅收協(xié)定的確包含這一條款。所以這些協(xié)定的措辭都遵循聯(lián)合國(guó)范本，但與肯尼亞、科威特和沙特阿拉伯的協(xié)定除外。在這些協(xié)定中，并未見到將再保險(xiǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)排除在外的情況。

營(yíng)業(yè)所得

印度并未接受OECD新范本的第7條。這與聯(lián)合國(guó)范本注釋相一致，該注釋說明，聯(lián)合國(guó)專家委員會(huì)（印度是該委員會(huì)的成員）決定不采用OECD的方法，因?yàn)檫@一方法與聯(lián)合國(guó)范本第7(3)條之間存在著直接的沖突，后者一般不允許扣除由常設(shè)機(jī)構(gòu)向其總機(jī)構(gòu)“支付”（而不是償還實(shí)際費(fèi)用）的款項(xiàng)。即使是對(duì)于和聯(lián)合國(guó)范本大體一致的2008年OECD范本，在印度的稅收協(xié)定中，也存在著差異之處。

除此以外，一個(gè)主要的差異之處是印度稅收協(xié)定第14條中關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款得到延續(xù)的有關(guān)規(guī)定，而OECD范本在2000年刪除了這一條款?？墒牵谟《鹊牟簧俣愂諈f(xié)定中，通常都用“作為締約國(guó)一方居民的個(gè)人”的措辭，取代了聯(lián)合國(guó)范本第14條中使用的“締約國(guó)一方居民”這樣的措辭，希望以此避免產(chǎn)生究竟該條款是否應(yīng)適用于個(gè)人或是非個(gè)人的困惑。

另一個(gè)更為實(shí)質(zhì)性的差異涉及是否允許扣除常設(shè)機(jī)構(gòu)費(fèi)用支出的問題。依照印度國(guó)內(nèi)的法律（具體來說，就是1961年所得稅法令第44C節(jié)），針對(duì)所謂的“總部費(fèi)用”規(guī)定了限額。這一限額是在1970年代提出的，當(dāng)時(shí)發(fā)現(xiàn)對(duì)于總部費(fèi)用有巨額的扣除申請(qǐng)，但是由于相關(guān)賬冊(cè)存放在國(guó)外，扣除申請(qǐng)并不能輕易得到核實(shí)。于是，根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于符合規(guī)定而產(chǎn)生的行政和一般管理費(fèi)用，其扣除被限制在調(diào)整后的所得總額的5%以內(nèi)。

股息

在印度，企業(yè)分配的股息目前是按股息分配稅對(duì)企業(yè)征收，對(duì)股息收取方并不征稅?，F(xiàn)行稅率為15%。但是，對(duì)于股息的這一征稅方法并沒有改變各國(guó)之間分配征稅權(quán)的程序。由于印度在這方面遵循聯(lián)合國(guó)范本，稅率一般需要通過協(xié)商確定。

實(shí)際上，只要來源國(guó)預(yù)提稅稅率方面的現(xiàn)行機(jī)制保持不變，就對(duì)印度影響不大。然而，在實(shí)踐中，我們還是看到各個(gè)稅收協(xié)定中有著不同的稅率。當(dāng)然，如果是印度居民收取股息，這類稅率就會(huì)產(chǎn)生影響。因此，我們可以注意到，在近期的稅收協(xié)定中，對(duì)應(yīng)于大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，這一稅率被降至10%；而在部分協(xié)定中，此稅率要低得多。在某些近期的協(xié)定中，針對(duì)證券投資和直接投資，還采用了差異性稅率。

依照印度國(guó)內(nèi)法，從企業(yè)準(zhǔn)備金作出的某些支付項(xiàng)目，根據(jù)所得稅法令第2(22)(e)節(jié)，將其視為“推定股息”。例如，私營(yíng)企業(yè)向其董事發(fā)放的貸款即可被視為股息。

利息

關(guān)于利息條款，印度遵循聯(lián)合國(guó)范本，因此預(yù)提稅稅率并不像OECD范本那樣統(tǒng)一為10%。稅率由各方商定。在具體實(shí)踐中，也可以看到不同的稅收協(xié)定規(guī)定了不同的稅率，雖然近期的所有協(xié)定基本都將稅率規(guī)定為10%。最近與毛里求斯重新談簽的稅收協(xié)定是一個(gè)例外，其規(guī)定的稅率只有7.5%。

印度的稅收協(xié)定中還有一個(gè)條款，針對(duì)支付給國(guó)家機(jī)關(guān)或由政府主辦的機(jī)構(gòu)（如進(jìn)出口銀行等）的利息，作出了免稅規(guī)定。免稅單位的列表需要由各方商定。

特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)

OECD范本將針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的專屬征稅權(quán)賦予了居民國(guó)。在另一方面，印度原則上遵循了聯(lián)合國(guó)范本，給予來源國(guó)處于第二位的稅款扣繳權(quán)。該項(xiàng)扣繳的稅率需要由各方商定。針對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)，印度的大多數(shù)稅收協(xié)定也有類似的規(guī)定，要求對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的總額征收預(yù)提稅。這項(xiàng)規(guī)定有時(shí)是一個(gè)獨(dú)立的條款，有時(shí)是特許權(quán)使用費(fèi)條款的一部分。

支付特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)，有可能產(chǎn)生侵蝕稅基的效果。這兩項(xiàng)費(fèi)用通常應(yīng)在總機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)項(xiàng)下征稅，如果不存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，就不能在來源國(guó)征稅。依據(jù)印度國(guó)內(nèi)法，納稅人可以適用協(xié)定條款或國(guó)內(nèi)法條款中對(duì)其更為有利的規(guī)定。①所得稅法第90節(jié)。而且，稅收協(xié)定有可能沒有對(duì)相關(guān)征稅作出規(guī)定。印度在1967年意識(shí)到了這個(gè)事實(shí)，于是便修改了國(guó)內(nèi)稅法和所得稅法令第9節(jié)中包含的來源地規(guī)則，并針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的征稅制定了第9(1)(vi)節(jié)，針對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的征稅制定了第9(1)(vii)節(jié)。采取這種做法的原因在于，這是能夠?qū)Υ祟惪铐?xiàng)支付實(shí)現(xiàn)征稅的唯一途徑。與此同時(shí)，印度也開始在其稅收協(xié)定中加入涉及技術(shù)服務(wù)費(fèi)的條款，或者是單獨(dú)列出一個(gè)條款，或者與涉及特許權(quán)使用費(fèi)的條款相結(jié)合。與中國(guó)的稅收協(xié)定中包含綜合性的第12條，同時(shí)涉及特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)。

此類技術(shù)服務(wù)費(fèi)的典型定義有以下內(nèi)容：

“‘技術(shù)服務(wù)費(fèi)’一語(yǔ)是指作為對(duì)提供管理、技術(shù)和咨詢服務(wù)（包括由技術(shù)或其他人員提供服務(wù)）的報(bào)酬而支付的任何類型的款項(xiàng)，但是不包括針對(duì)本協(xié)定第15條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第16條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）中述及的勞務(wù)所支付的付款?！雹谟《取R來西亞避免雙重征稅協(xié)定，2013。

與美國(guó)的稅收協(xié)定縮小了技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅的范圍，提出了統(tǒng)括性服務(wù)費(fèi)用的概念。按照此協(xié)定的規(guī)定，服務(wù)接受方需要先取得技術(shù)，此后才能對(duì)服務(wù)費(fèi)用征稅。雖然還有一些協(xié)定也使用了類似的用語(yǔ)，大多數(shù)新近的協(xié)定并不包含這種限制性的定義。

OECD規(guī)定將設(shè)備租金作為營(yíng)業(yè)所得征稅，印度對(duì)此也并不認(rèn)可。其結(jié)果是將出租設(shè)備取得的收入視為特許權(quán)使用費(fèi)。

資本利得

在各個(gè)稅收協(xié)定之中，沒有哪個(gè)條款像涉及資本利得的條款這樣，引起了如此之多的爭(zhēng)論。大多數(shù)爭(zhēng)議還涉及對(duì)與轉(zhuǎn)讓印度企業(yè)股份產(chǎn)生的收益有關(guān)的資本利得的處理。印度在其稅收協(xié)定中，通常都保留了針對(duì)各項(xiàng)資本的征稅權(quán)，除了具體提及的與不動(dòng)產(chǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)等相關(guān)的資產(chǎn)。

在所有最近簽訂的協(xié)定中，都可以見到聯(lián)合國(guó)范本第13(4)條，該條款涉及不動(dòng)產(chǎn)企業(yè)股份產(chǎn)生的收益。而有些協(xié)定（如與俄羅斯的協(xié)定），則并未將不動(dòng)產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)加以區(qū)分。

然而，在部分協(xié)定中，特別是與毛里求斯、塞浦路斯、新加坡的協(xié)定中，針對(duì)剩余資產(chǎn)的征稅權(quán)被給予了居民國(guó)，這與OECD范本的做法一致。這些國(guó)家此后并不行使其征稅權(quán)，或者對(duì)轉(zhuǎn)讓股份所產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)收益免稅。由此引起的一種做法就是，成立徒具其名的企業(yè)，它們表面上是印度企業(yè)股份的所有者，其結(jié)果便是協(xié)定套用和協(xié)定濫用行為一時(shí)間甚為猖獗。

印度政府的立場(chǎng)是，不能鼓勵(lì)此種行為。故而將所有這類協(xié)定全部重新談簽。最近，印度與毛里求斯重新談簽了稅收協(xié)定，保留了對(duì)轉(zhuǎn)讓股份產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)收益的征稅權(quán)。該協(xié)定將于2017年4月1日起生效。

教授和研究人員

印度的大多數(shù)稅收協(xié)定，即便是最近簽訂的協(xié)定，除了涉及學(xué)生的條款以外，還包括涉及教授和研究人員的條款。其規(guī)定的免稅范圍在各個(gè)協(xié)定中各不相同。此外，可以享受免稅的時(shí)間范圍也有所差別，具體視商談的結(jié)果而定。

非歧視

與OECD范本及聯(lián)合國(guó)范本相比，印度的稅收協(xié)定存在著若干差異。第24(2)條涉及無國(guó)籍的人，此條以前僅見于印度與挪威之間的稅收協(xié)定。該協(xié)定現(xiàn)在也已經(jīng)經(jīng)過了修訂，其結(jié)果就是這一條款在印度所有的稅收協(xié)定中全都杳無蹤跡了。

除此以外，印度國(guó)內(nèi)法中也存在著一些可以被認(rèn)為是歧視性的特點(diǎn)。但印度的各項(xiàng)協(xié)定卻明確指出不應(yīng)將其視為歧視。根據(jù)國(guó)內(nèi)法，如果常設(shè)機(jī)構(gòu)是外國(guó)企業(yè)，即使其不支付股息，仍會(huì)在名義上對(duì)其按較高的稅率征稅。①對(duì)第90節(jié)做過解釋，表示此舉不應(yīng)被視為歧視。許多協(xié)定明確提到，按較高稅率對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)所得征稅并不足以構(gòu)成歧視。部分協(xié)定規(guī)定了某比例作為稅率的最高限額。

（印度）還存在一些特定的鼓勵(lì)性扣除，僅適用于國(guó)內(nèi)企業(yè)，包括外國(guó)公司的子公司。同樣，關(guān)于這一舉措是否屬于歧視，也一直爭(zhēng)訟不斷。OECD注釋中第44段認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)也應(yīng)獲得這些利益。印度并不認(rèn)可這一觀點(diǎn)，并明確表示了自己的立場(chǎng)。

消除雙重征稅

一般而言，印度在稅收協(xié)定中采用分國(guó)別一般抵免法，以消除雙重征稅。關(guān)于居民如何計(jì)算其申請(qǐng)抵免的外國(guó)稅款，并沒有詳細(xì)的規(guī)則。不過，（印度）中央直接稅管理局（CBDT）最近發(fā)布了一份通知（2016年6月27日第54號(hào)通知），針對(duì)這方面的問題提出了一些指導(dǎo)意見。

稅收饒讓

除了少量的幾個(gè)協(xié)定以外，印度在1990年代以前簽訂的稅收協(xié)定中，幾乎全都包含有稅收饒讓抵免條款。在以往印度談簽稅收協(xié)定的過程中，稅收饒讓抵免就是一個(gè)主要的問題。實(shí)際上在1950年代后期，（印度）曾和美國(guó)商談過一項(xiàng)稅收協(xié)定，之后就一直在等待美國(guó)參議院批準(zhǔn)。由于美國(guó)拒絕給予稅收饒讓抵免，印度和美國(guó)（印度的重要伙伴國(guó)）之間在1989年以前就一直不存在稅收協(xié)定。1989年的這項(xiàng)協(xié)定并未提及稅收饒讓抵免，只是另外有一份日期為1989年9月12日的換文。在換文中雙方商定了如下內(nèi)容：雙方同意目前在本協(xié)定第25條（消除雙重征稅）中不予規(guī)定稅收饒讓抵免。但是，如果此后美國(guó)修改其涉及稅收饒讓抵免方面的法律，或者美國(guó)與任何其他國(guó)家就給予稅收饒讓抵免達(dá)成協(xié)定，則將及時(shí)修改本協(xié)定，并加入稅收饒讓抵免條款。

美國(guó)從未向任何國(guó)家給予過稅收饒讓抵免，所以上述換文其實(shí)是一紙空文。不過，在對(duì)服務(wù)征稅方面，美國(guó)倒也的確同意在協(xié)定中加入一些有悖于其通常做法的條款。

在印度，關(guān)于涉及稅收饒讓的條款，還未曾有過相應(yīng)的成本效益分析。但是，1998年OECD所進(jìn)行的一項(xiàng)研究似乎影響了印度在談判中的立場(chǎng)。印度近期的行動(dòng)一般都不包含稅收饒讓條款。②不過，最近發(fā)布了與不丹的稅收協(xié)定（2014年9月5日）。該協(xié)定中包含了有利于不丹的單方面稅收饒讓條款，不過僅涉及極其有限的幾個(gè)項(xiàng)目。此外，有些協(xié)定對(duì)于該條款規(guī)定了時(shí)間限制，這些都已經(jīng)到期了。

利益限制（LOB）

正如前文所述，印度的部分稅收協(xié)定將針對(duì)因轉(zhuǎn)讓股份所產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)收益的征稅權(quán)給予了居民國(guó)。與此同時(shí)，有些管轄區(qū)鼓勵(lì)非居民組建企業(yè)并使之成為離岸金融中心。由此引發(fā)一些國(guó)內(nèi)投資者進(jìn)行協(xié)定套用，更重要的是進(jìn)行返程投資。其結(jié)果就是政府只得重新商談此類協(xié)定，并開始嘗試在稅收協(xié)定中加入利益限制條款。目前，印度的大多數(shù)協(xié)定都包含有利益限制條款。但是，這些利益限制條款的具體內(nèi)容卻并不完全一致。有些協(xié)定（亞美尼亞、冰島、墨西哥、美國(guó)）的確含有內(nèi)容綜合全面的利益限制條款，并制訂了客觀的標(biāo)準(zhǔn)。但是，許多協(xié)定中的利益限制條款卻比較簡(jiǎn)短。例如，與阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)的協(xié)定中作出以下規(guī)定：

“作為締約國(guó)一方居民的實(shí)體，如果設(shè)立該實(shí)體的主要目的或主要目的之一，而是為了獲取不應(yīng)由其取得的利益，那么該實(shí)體就不具備享受本協(xié)定利益的資格。法律實(shí)體不存在真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況，也屬于本條款管轄的范圍?！?/p>

印度的許多新協(xié)定或重新談簽的協(xié)定都包含類似的條款，允許針對(duì)協(xié)定套用的情況，不予享受協(xié)定利益。

與毛里求斯之間的稅收協(xié)定尤其問題叢生。經(jīng)過數(shù)年的談判之后，印度政府決定修改該協(xié)定條款。自2017年4月1日起，針對(duì)因股份交易而產(chǎn)生的收益，將相應(yīng)的征稅權(quán)賦予來源國(guó)。但是，針對(duì)2017年4月1日至2019年3月31日期間產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)收益，對(duì)其所適用的稅率被限制為現(xiàn)行本國(guó)稅率的50%。這一安排包含在該協(xié)定第13條中新加入的第(3A)和(3B)款之中，其內(nèi)容如下：

“3A. 自2017年4月1日或以后，因轉(zhuǎn)讓締約國(guó)一方居民企業(yè)股份而取得收益，可在該締約國(guó)征稅。

3B. 但是，針對(duì)本條第3A款所述及，且在始于2017年4月1日并終于2019年3月31日期間產(chǎn)生的收益，相應(yīng)的稅率不應(yīng)超過其股份被轉(zhuǎn)讓的企業(yè)之居民國(guó)針對(duì)此類收益所適用稅率的50%?！?/p>

印度—毛里求斯稅收協(xié)定議定書中也有利益限制條款，以防止錯(cuò)誤使用優(yōu)惠制度。該條款包含有一項(xiàng)主要目的標(biāo)準(zhǔn)，指出締約國(guó)一方的居民如果以利用優(yōu)惠制度作為其安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要目的，那么就不具備享受第13 (3B)條所規(guī)定利益的資格。由此即規(guī)定，殼公司/導(dǎo)管公司將不得享受上述利益。如果某居民在其取得收益之日前12個(gè)月的營(yíng)業(yè)支出少于1 500 000毛里求斯盧比或2 700 000印度盧比，則該居民將被視為殼公司。當(dāng)然，如果該企業(yè)在被認(rèn)可的股票交易所上市，則不視其為導(dǎo)管公司/殼公司。這一利益限制條款和重新談簽的印度—新加坡稅收協(xié)定中的利益限制條款相一致。在該協(xié)定中，針對(duì)與股份相關(guān)的財(cái)產(chǎn)收益的征稅權(quán)被賦予了居民國(guó)。

情報(bào)交換與稅收征管協(xié)助

考慮到世界各國(guó)之間的相互關(guān)聯(lián)性，以及涉及貿(mào)易和投資活動(dòng)的跨境交易急劇增加，各國(guó)稅收管理部門需要擴(kuò)大合作。出于這樣的目的，情報(bào)交換條款的重要性越來越突出。印度的所有稅收協(xié)定中都有關(guān)于情報(bào)交換的條款。不過，該條款本書的范圍歷年都有變化。OECD已經(jīng)采取了更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。印度以前的一些協(xié)定采用了早先范本中比較寬松的標(biāo)準(zhǔn)，并不禁止本國(guó)稅收方面的要求或銀行保密要求。現(xiàn)在正在對(duì)這些協(xié)定重新進(jìn)行商談，通過議定書的方式作出修訂。全部新協(xié)定均按照OECD的最新標(biāo)準(zhǔn)談簽。印度政府特別強(qiáng)調(diào)有效的情報(bào)交換。因此，除了重新談簽原先的避免雙重征稅協(xié)定以外，印度政府也已經(jīng)與14個(gè)管轄區(qū)簽訂了稅收情報(bào)交換協(xié)定。據(jù)稱這一數(shù)字將會(huì)增加到47個(gè)。

出于主權(quán)方面的考慮，各國(guó)以往一般都不會(huì)滿足外國(guó)政府在稅收方面對(duì)其提出的要求。這種做法同樣不適合于當(dāng)今這個(gè)相互聯(lián)系緊密的世界。2003年的OECD范本中出現(xiàn)了稅收征管協(xié)助條款。在此之后談簽的印度稅收協(xié)定全都包含稅收征管協(xié)助條款。此外，在重新談簽以往的協(xié)定時(shí)，也根據(jù)OECD的最新標(biāo)準(zhǔn)，納入了這一條款。

結(jié)論

本文以上所述是對(duì)印度稅收協(xié)定主要條款的簡(jiǎn)單介紹。從中可見，印度稅收協(xié)定就其整體而言，既沒有遵循OECD范本，也沒有遵循聯(lián)合國(guó)范本。概括地說，對(duì)于涉及征稅權(quán)分配的條款，印度傾向于遵循聯(lián)合國(guó)范本。與此同時(shí)，在基本由OECD 引領(lǐng)的國(guó)際合作事項(xiàng)方面，印度則追隨OECD范本。此外，在對(duì)服務(wù)征稅方面，印度也有其獨(dú)到的措施，影響著這一領(lǐng)域的發(fā)展。

*陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。

責(zé)任編輯：高陽(yáng)