[摘 要] 一則事項(xiàng)之所以引起爭(zhēng)議，是因?yàn)槠渲糜诓煌黧w之下有不同效用，這也正是其價(jià)值的雙面性的體現(xiàn)，但這種雙面性并非對(duì)立，而應(yīng)該是互補(bǔ)關(guān)系。文章結(jié)合2014年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，從會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征視角出發(fā)，探討我國(guó)對(duì)于歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性存在的爭(zhēng)議，同時(shí)以會(huì)計(jì)理論為起點(diǎn)推導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題，結(jié)合對(duì)新公允價(jià)值準(zhǔn)則的解讀，對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的爭(zhēng)議的必要性提出個(gè)人看法。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；公允價(jià)值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 19. 001

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）19- 0004- 03

1 引 言

隨著會(huì)計(jì)理論的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，諸多學(xué)術(shù)理論差異逐步統(tǒng)一，但學(xué)術(shù)界依然存在三大兩難的選擇——會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀和決策有用觀、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的可靠性和相關(guān)性、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史成本和現(xiàn)時(shí)成本，至今未能合理解釋。隨著2014年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，一方面對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中公允價(jià)值的選擇提供了更充分的依據(jù)，另一方面也凸顯了歷史成本和公允價(jià)值之間的爭(zhēng)議。

通過(guò)受托責(zé)任觀和決策有用觀的博弈、相關(guān)性和可靠性的對(duì)比得出歷史成本與公允價(jià)值的關(guān)系應(yīng)該是互補(bǔ)，應(yīng)在不同的企業(yè)背景和市場(chǎng)環(huán)境下側(cè)重選擇。歷史成本是公允價(jià)值的基石，公允價(jià)值拓展了歷史成本的有用性，提升了其價(jià)值相關(guān)性，偏廢任何一方都是不可取的。而通過(guò)對(duì)新公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解讀，得出新準(zhǔn)則雖然重視市場(chǎng)價(jià)值，對(duì)公允價(jià)值的確定提供了詳細(xì)的計(jì)量規(guī)定，但仍伴有主觀隨意性，從而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不但使可操作性降低，還引起了利潤(rùn)操縱等問(wèn)題。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的選擇——基于會(huì)計(jì)理論視角

本文以如圖1所示的架構(gòu)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行探討。

2.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)角度

會(huì)計(jì)目標(biāo)存在受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是協(xié)調(diào)委托方和受托方的關(guān)系，使之協(xié)同發(fā)展。它主要包含兩方面的內(nèi)容：首先，受托方接受委托，履行管理責(zé)任；其次，受托方承擔(dān)義務(wù)，向委托方報(bào)告責(zé)任履行情況。而決策有用觀則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性和有用性，決策有用觀的基本觀點(diǎn)是著眼于用戶(hù)，滿足用戶(hù)與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息需求。

站在時(shí)代背景角度，受托責(zé)任觀的產(chǎn)生基于兩權(quán)分離，管理人員受資源提供方的委托對(duì)委托方資源進(jìn)行管理，委托方對(duì)受托方的監(jiān)控手段就是財(cái)務(wù)信息的載體——財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也集中在反映受托方是否有效利用資源，是否有侵蝕委托方利益的行為及是否創(chuàng)造了財(cái)富。而隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，受托責(zé)任不再只是局限于管理人員和股東及債權(quán)人之間，委托方更是拓展到了社會(huì)公眾、潛在投資者等相關(guān)利益集團(tuán)，管理人員不僅需要向股東債權(quán)人報(bào)告還要向政府、顧客、公司員工等進(jìn)行報(bào)告。

但個(gè)人認(rèn)為，受托責(zé)任觀不可偏廢，公司應(yīng)該提供可靠的信息，在這一基礎(chǔ)上再提供決策有用的信息，如果將決策游離在企業(yè)本身可靠的信息之外，而只是關(guān)注資本市場(chǎng)對(duì)決策的相關(guān)性影響，則決策便失去了合理性，就如同沒(méi)有地基的建筑一樣，這樣的決策是不可靠的。決策有用強(qiáng)調(diào)信息對(duì)使用者的有用性，而這種有用性個(gè)人認(rèn)為似乎是將考核管理者的受托履行責(zé)任剔除了或者是說(shuō)忽視了它存在的重要性，而只關(guān)注對(duì)未來(lái)決策的有用性，這顯然違背了企業(yè)和資本市場(chǎng)發(fā)展的真實(shí)情況。而且兩種觀點(diǎn)的產(chǎn)生有其特定的環(huán)境，不能過(guò)度的將兩者分離開(kāi)，受托責(zé)任和決策有用是可以并存的，而關(guān)鍵在于要結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，行業(yè)狀況及發(fā)展前景來(lái)決定對(duì)兩種觀點(diǎn)的側(cè)重程度。一個(gè)處于發(fā)展初期的企業(yè)，其委托受托關(guān)系比較明確，這就需要企業(yè)重視資本保全，在此基礎(chǔ)上推動(dòng)資本增值，這時(shí)受托責(zé)任觀就要置于決策有用觀之上，對(duì)于一個(gè)新興行業(yè)更是如此，行業(yè)所面臨的資本市場(chǎng)尚不成熟，對(duì)受托責(zé)任和資本的保全更是要重視；而當(dāng)企業(yè)處于成熟時(shí)期且其各方利益關(guān)系復(fù)雜時(shí)或者行業(yè)市場(chǎng)已經(jīng)成熟時(shí)，在受托責(zé)任基礎(chǔ)上就要強(qiáng)調(diào)決策有用，從而不僅要保值更要增值?？傊?，任何以一概全、單一強(qiáng)調(diào)其中一方都是不可取的。

2.2 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在相關(guān)性和可靠性?xún)煞N觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)信息的可靠性是指能夠確保會(huì)計(jì)信息免于錯(cuò)誤和偏差，并能忠實(shí)反映它意欲反映的現(xiàn)象和狀況的信息，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為它的主要標(biāo)志包括反映真實(shí)性、可核性和中立性；而相關(guān)性定義則比較模糊，學(xué)界普遍接受的看法在于，相關(guān)性要求信息質(zhì)量與使用者的決策相關(guān)。實(shí)際上相關(guān)性和可靠性也是基于會(huì)計(jì)目標(biāo)提出的，相關(guān)性與決策有用觀相關(guān)聯(lián)，可靠性與受托責(zé)任觀相關(guān)聯(lián)，可以說(shuō)會(huì)計(jì)信息這兩種信息質(zhì)量的矛盾也體現(xiàn)著會(huì)計(jì)目標(biāo)受托責(zé)任觀和決策有用觀的矛盾，而矛盾的焦點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)相關(guān)性置于可靠性之前還是可靠性置于相關(guān)性之前。

實(shí)際上，普遍認(rèn)為兩種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征同等重要，其中對(duì)于兩者的兩難選擇也主要聚焦于兩種信息質(zhì)量的側(cè)重程度，對(duì)于一方的過(guò)分偏重就會(huì)導(dǎo)致另一方較差的質(zhì)量，兩者的偏廢都會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。與會(huì)計(jì)目標(biāo)一樣，在探討兩者孰輕孰重時(shí)應(yīng)置于特定的歷史環(huán)境及具體環(huán)境下，從我國(guó)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在某些方面似乎在看重相關(guān)性的同時(shí)仍然采取穩(wěn)健性原則，仍下意識(shí)地將可靠性置于相關(guān)性之上，例如在我國(guó)仍然主要采用的是成本模式對(duì)于投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)然這主要與公司風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避及準(zhǔn)則要求的嚴(yán)格性有關(guān)，但仍說(shuō)明了在我國(guó)資本市場(chǎng)中兩種信息質(zhì)量的矛盾。

對(duì)于兩者的過(guò)度劃分也不利于符合高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息要求，這種劃分也是不可能的，因?yàn)樵谀撤N程度上，可靠性并不要求絕對(duì)地可驗(yàn)證性和精確性，相關(guān)性也不能絕對(duì)地迷信未來(lái)信息的作用。葛家澍對(duì)相關(guān)性的描述為“會(huì)計(jì)信息只有具備導(dǎo)致差別的能力，方能確定它與某一決策相關(guān)。這里的導(dǎo)致差別的能力指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性，增進(jìn)決策的把握。”所以對(duì)于相關(guān)性的理解不能只看重會(huì)計(jì)信息對(duì)決策制定的指導(dǎo)作用，它不應(yīng)成為決策的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息的使用被證實(shí)與特定決策相關(guān)時(shí)，它便是相關(guān)的，但決策結(jié)果的好壞或者實(shí)施的成功與否不能直接歸因于信息相關(guān)性。

2.3 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性角度

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性角度存在歷史成本與公允價(jià)值兩種觀點(diǎn)。歷史成本是指企業(yè)取得或形成某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)所實(shí)際支付的金額，它具有客觀性和可驗(yàn)證性。公允價(jià)值反映的是企業(yè)的一種現(xiàn)行成本，從而在一定程度能夠克服歷史成本的上述缺陷，但凡事都有雙面性，公允價(jià)值也帶來(lái)了順周期效應(yīng)、盈余操縱等弊端，在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)涉及到的主觀價(jià)值判斷較強(qiáng)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)可知這種主觀思維很容易被一些不客觀的因素影響，從而偏離了公允這一要求。基于對(duì)上述會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的分析，可知在計(jì)量屬性的選擇上也要全面看待。

而對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，資本市場(chǎng)雖然已經(jīng)有所發(fā)展，公允價(jià)值的應(yīng)用也有了準(zhǔn)則支撐，但在一些方面仍然使用較少，例如投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式的使用很少，除了準(zhǔn)則的嚴(yán)格規(guī)定的影響外，披露制度的成熟度還不夠，這也制約了公允價(jià)值的應(yīng)用，因此除了從準(zhǔn)則推廣外，實(shí)務(wù)上的倡導(dǎo)及指引也是很重要的。

但是就應(yīng)用來(lái)看，歷史成本和公允價(jià)值仍然是互為補(bǔ)充的，因此刻意純粹的推崇公允價(jià)值是不明智的，公允價(jià)值對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)是建立在歷史成本基礎(chǔ)之上的，因此從某種角度來(lái)看，它們之間有種明確的邏輯關(guān)系，即歷史成本處于上游，而公允價(jià)值處于下游，下游提供的信息直接作用于經(jīng)營(yíng)投資決策。而針對(duì)公允價(jià)值的順周期效應(yīng)，個(gè)人認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表起的是信息傳遞作用，這種信息不是直接的作用于決策，在相關(guān)利益者獲取信息后仍然要對(duì)信息進(jìn)行加工整理形成直接的決策支撐，從而對(duì)于順周期效應(yīng)不應(yīng)該歸咎于公允價(jià)值的應(yīng)用，但對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用也不應(yīng)該要求完全的決策相關(guān)，如果一項(xiàng)信息反應(yīng)了企業(yè)當(dāng)前的真實(shí)狀況，那就是可靠、決策相關(guān)的，而決策的好壞與公允價(jià)值不直接相關(guān)，而有賴(lài)于信息使用者的理解分析能力。更何況，對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)環(huán)境受政府管制的影響較大，因此順周期效應(yīng)的作用力也是有限的。

3 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)量屬性的選擇，很大程度受到會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征自身雙面性的影響，以財(cái)務(wù)報(bào)告為載體進(jìn)行反映?；谖覈?guó)政治經(jīng)濟(jì)制度及資本市場(chǎng)發(fā)展水平，雖然2014年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，但對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用在實(shí)務(wù)上尚未成熟，所以仍需堅(jiān)持歷史成本為基礎(chǔ)，逐步完善公允價(jià)值準(zhǔn)則的制定，盡早使公允價(jià)值計(jì)量成為主導(dǎo)。

主要參考文獻(xiàn)

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