甄 芬

淺析不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增問(wèn)題

甄 芬

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的財(cái)政稅收營(yíng)改增改革得到推進(jìn)，并對(duì)調(diào)整我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、平衡稅收現(xiàn)狀、促進(jìn)稅制體系發(fā)展等方面意義重大。自2012年起，我國(guó)嘗試進(jìn)行營(yíng)改增稅務(wù)改革，稅務(wù)體制整體運(yùn)行良好，但細(xì)節(jié)方面仍存在問(wèn)題。不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)由于自身特性及改革經(jīng)驗(yàn)不足，在營(yíng)改增中存在突出問(wèn)題。因此，應(yīng)深入研究不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增存在的問(wèn)題，針對(duì)問(wèn)題提出改革對(duì)策，以推進(jìn)和優(yōu)化稅制改革。

不動(dòng)產(chǎn)租賃 營(yíng)改增 問(wèn)題與對(duì)策

“營(yíng)改增”主要指將應(yīng)納稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，營(yíng)改增是我國(guó)財(cái)稅改革新的嘗試和發(fā)展方向，是針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀制定的。自2012年?duì)I改增確立試點(diǎn)以來(lái)，得到迅速推廣，2013年試點(diǎn)覆蓋到全國(guó)范圍，但金融業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)未納入其中；2016年5月1日起，我國(guó)全面推行營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅全面取消。不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)涉及房地產(chǎn)、建筑、金融等相關(guān)行業(yè)，因自身特性復(fù)雜，且企業(yè)日常租賃金額在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中比例較大，該項(xiàng)稅收制度存在進(jìn)項(xiàng)抵扣不明等問(wèn)題，若不及時(shí)處理，將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本提升，制約企業(yè)的發(fā)展，不利于稅制改革的推進(jìn)。

一、不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增面臨的問(wèn)題

（一）房地產(chǎn)、建筑業(yè)營(yíng)改增實(shí)施經(jīng)驗(yàn)不足

不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)涉及房屋、建筑物的租借、使用，業(yè)務(wù)開(kāi)展時(shí)需要與房地產(chǎn)、建筑業(yè)進(jìn)行合作，雙方存在經(jīng)濟(jì)往來(lái)，在不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增實(shí)施時(shí)，需要房地產(chǎn)和建筑業(yè)經(jīng)驗(yàn)的支撐。不動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)獲取不動(dòng)產(chǎn)的途徑主要有兩種，一是通過(guò)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商交易，購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)，二是不動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)自身開(kāi)發(fā)不動(dòng)產(chǎn)或與建筑業(yè)達(dá)成協(xié)議輔助建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)，二者均需通過(guò)房地產(chǎn)和建筑業(yè)之手達(dá)成。而在營(yíng)改增實(shí)施過(guò)程中，房地產(chǎn)和建筑業(yè)啟動(dòng)改革較晚，還未形成具體的、行之有效的營(yíng)改增實(shí)施方法和規(guī)定。2016年初，中國(guó)建筑業(yè)協(xié)會(huì)出臺(tái)《關(guān)于做好建筑業(yè)企業(yè)內(nèi)部營(yíng)改增準(zhǔn)備工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》的通知，為建筑業(yè)和房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增做準(zhǔn)備工作，同年五月?tīng)I(yíng)改增在全行業(yè)實(shí)施，由于改革時(shí)間較短，房地產(chǎn)、建筑業(yè)營(yíng)改增實(shí)施經(jīng)驗(yàn)不足，難以為不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)改革提供指導(dǎo)，缺乏相關(guān)前提條件。

（二）不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)及納稅人自身特性

不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)范圍包含短期租賃業(yè)務(wù)和長(zhǎng)期租賃業(yè)務(wù)，用于滿足承租人的不同需求。短期租賃業(yè)務(wù)操作較為簡(jiǎn)便，未涉及不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，稅制改革相對(duì)容易。而長(zhǎng)期租賃業(yè)務(wù)中不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)均轉(zhuǎn)移到承租單位和承租人手中，租賃企業(yè)不再掌控，業(yè)務(wù)操作難度較高。操作方式上，不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)分為正常租賃業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)，前者操作規(guī)范性強(qiáng)，后者相對(duì)雜亂，有待改進(jìn)。納稅人自身特性方面，不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的納稅人較多，有專門從事該業(yè)務(wù)的租賃公司、也有將其作為副業(yè)的工商企事業(yè)單位，以及一般的個(gè)體商戶、個(gè)人等，在營(yíng)改增改革時(shí)需要加以區(qū)分對(duì)待，這在一定程度上增加了改革的難度，加之其業(yè)務(wù)自身復(fù)雜性，不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)改革步履維艱。

（三）不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)分布問(wèn)題

不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在稅負(fù)分布問(wèn)題，具體表現(xiàn)在前期經(jīng)營(yíng)時(shí)，企業(yè)主要投資購(gòu)置大量的不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)或者委托建筑商進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)發(fā)，投入了大量的資金用于支付建設(shè)成本和購(gòu)買資金，前期經(jīng)營(yíng)的進(jìn)項(xiàng)稅較高，且一段時(shí)間內(nèi)無(wú)須再納稅直至不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額完全抵扣。在經(jīng)營(yíng)中后期，隨著不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的展開(kāi)，需繳納的增值稅額大幅度增加，前期稅務(wù)負(fù)擔(dān)輕，后期繁重，容易導(dǎo)致租賃企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，不利于其長(zhǎng)期發(fā)展。而且不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)屬于一個(gè)長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)發(fā)展形勢(shì)，業(yè)務(wù)前期的不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)建時(shí)間跨度較短，進(jìn)項(xiàng)稅額大部分在此階段抵扣，對(duì)后期的長(zhǎng)期租賃經(jīng)營(yíng)的發(fā)展意義不大，反而越短的進(jìn)項(xiàng)額抵扣期對(duì)后期業(yè)務(wù)的開(kāi)展造成阻礙越大，必須合理解決進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和期限的控制。

二、不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增對(duì)策研究

（一）吸取國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

由于不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增實(shí)施時(shí)間較短，房地產(chǎn)、建筑業(yè)等行業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足，不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅制改革時(shí)必須積極吸取國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)踐中發(fā)展、總結(jié)，推動(dòng)行業(yè)的營(yíng)改增進(jìn)程。在住宅用房租賃業(yè)務(wù)方面，增值稅的收取國(guó)外一般采取免稅處理，符合增值稅中性原則，主要用于租賃居住房屋業(yè)務(wù)。自用住房租賃營(yíng)改增時(shí)不應(yīng)強(qiáng)行增稅，這樣會(huì)增加承租人的住房負(fù)擔(dān)，迫使其專為購(gòu)買房屋，降低了低收入人群的福利。在商業(yè)營(yíng)房租賃業(yè)務(wù)方面，國(guó)內(nèi)外均有相應(yīng)的征稅法和免稅法，關(guān)鍵在于是否需要對(duì)商業(yè)用房的購(gòu)買和租賃行為進(jìn)行征稅。營(yíng)改增以前，商業(yè)用房租賃征稅一般采用征稅法進(jìn)行處理，對(duì)銷售和租賃行為征收稅款。根據(jù)征稅法增值稅征收經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的商業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃應(yīng)納入增值稅范疇，有助于企業(yè)在商業(yè)租賃中抵消進(jìn)項(xiàng)稅額，完善增值稅抵扣鏈條，使?fàn)I改增高效化、合理化。

（二）確立合理的稅率設(shè)計(jì)

確立合理的增值稅稅率設(shè)計(jì)能夠有效緩解政府財(cái)政壓力，使增值稅征收更加系統(tǒng)化。稅率設(shè)計(jì)原則在于保證國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)避免增加納稅人的負(fù)擔(dān)，設(shè)計(jì)過(guò)程注重稅率方法和依據(jù)，盡可能使其合理化、精簡(jiǎn)化，使增值稅起到調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅率設(shè)計(jì)的難點(diǎn)在于納稅人的進(jìn)項(xiàng)，該進(jìn)項(xiàng)主要由不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)、建設(shè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)生并承擔(dān)，稅率設(shè)計(jì)時(shí)不能孤立確定，需要參考不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置時(shí)房地產(chǎn)、建筑業(yè)稅率，堅(jiān)持改革前后稅負(fù)基本持平或者改革后稍有降低原則，避免稅制改革阻礙不動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的發(fā)展。不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增增值稅確定應(yīng)從目前6%、11%、13%、17%四檔稅率中進(jìn)行選擇，同時(shí)參考房地產(chǎn)和建筑業(yè)稅率情況。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定的建筑業(yè)增值稅11%的稅率，以及租賃業(yè)務(wù)開(kāi)展詳情及相關(guān)支出項(xiàng)目，確定不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅率為11%，既不增加承租者經(jīng)濟(jì)壓力又能保障國(guó)家財(cái)政稅收。

（三）明確進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣期

問(wèn)題中提到不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)存在經(jīng)營(yíng)前后期稅負(fù)分配不合理的情況，前期由于稅務(wù)進(jìn)項(xiàng)問(wèn)題稅負(fù)較輕，從而增加了后期的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，阻礙了行業(yè)的良性發(fā)展。該問(wèn)題的解決應(yīng)該在租賃項(xiàng)目中引入收入增值稅計(jì)稅方式，將經(jīng)營(yíng)前期購(gòu)置、建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額按照經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的收入額按一定比例分配到各個(gè)經(jīng)營(yíng)期間，用于抵扣各期間內(nèi)的銷售稅額，使各時(shí)期的稅務(wù)負(fù)擔(dān)趨于平衡，避免了某一時(shí)期的稅負(fù)過(guò)重問(wèn)題，從而解決了稅負(fù)分布問(wèn)題。延長(zhǎng)進(jìn)項(xiàng)額抵扣期后，如果出現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)租賃項(xiàng)目在抵扣期 末結(jié)束前進(jìn)行處置出售時(shí)，可以申請(qǐng)將剩余的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性進(jìn)行抵扣，避免造成不動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失，使不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)征稅方法和模式更加合理。

三、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大改革之一，當(dāng)前處于改革的全面推行時(shí)期，需要時(shí)間的沉淀和檢驗(yàn)。不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)由于相關(guān)行業(yè)如房地產(chǎn)、建筑業(yè)等營(yíng)改增實(shí)施經(jīng)驗(yàn)不足，自身業(yè)務(wù)特性復(fù)雜及納稅人本身特性，業(yè)務(wù)征稅稅負(fù)分布前后不均等，均制約著該行業(yè)營(yíng)改增改革的進(jìn)行。因此，推動(dòng)不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)營(yíng)改增改革應(yīng)當(dāng)積極吸取和借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，考慮多方面因素確立合理稅率設(shè)計(jì)，明確進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣期等，推進(jìn)改革的發(fā)展，促進(jìn)行業(yè)的發(fā)展繁榮，完善國(guó)家財(cái)政稅收制度。

（作者單位為武漢德利彩印有限責(zé)任公司）

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