王容

【摘 要】成本核算是工業(yè)企業(yè)會計核算的重要組成部分，當企業(yè)生產的產品既是產成品可以直接出售，又是中間產品，作為下一道工序的原料生產新的產品，其成本核算則更為復雜。本文以新疆金碩公司為例，從生產流程出發(fā)，根據生產工藝，從原材料、包裝物和制造費用分攤、產成品成本四方面闡述復雜產品成本核算，從而探析產成品二次投入的復雜成本核算問題，揭露成本核算的實質。

【關鍵詞】工業(yè)企業(yè)；成本核算；原料成本；制造費用

成本核算是工業(yè)企業(yè)會計核算的重要組成部分。如何建立科學嚴謹的成本核算體系，如何準確核算原料成本，如何正確分攤制造費用，這都是每一個工業(yè)企業(yè)的成本會計面臨的問題，也是每一個企業(yè)管理者迫切想知道的問題。而企業(yè)生產的產品既是產成品可以直接出售又是中間產品，作為下一道工序的原料生產新的產品，其成本核算則更為復雜。本文以新疆金碩植物添加劑有限責任公司（簡稱新疆金碩）為例，基于生產流程，探討產成品二次投入的復雜成本核算問題。

一、新疆金碩公司簡介及其成本核算需求

北京金可生物技術股份有限公司（簡稱北京金可）是在中關村科技園區(qū)注冊的民營股份制企業(yè)，創(chuàng)立于1995年3月，是經北京市科委認定的集科、工、貿于一體的“高新技術企業(yè)”。新疆金碩植物添加劑有限責任公司（簡稱新疆金碩）是北京金可的控股子公司，以研究、開發(fā)、生產、經營甘草系列產品為主營業(yè)務。公司現有員工120人，公司注冊資金1500萬元，資產總額5000萬元，年產值3000多萬元，10來上繳稅款1000余萬元。

新疆金碩公司經過技術升級目前形成了甘草霜、甘草膏、甘草酸、甘草次酸、甘草酸鹽等系列產品，涵蓋醫(yī)藥、健康食品、化妝品、煙草添加劑等多個領域，遠銷東南亞、日本、歐洲，美國等地，在國內同行業(yè)中處于領先地位。新疆金碩公司所生產的全部產品自2003年以來連續(xù)8年通過了美國Star-K Kosher（猶太人制定的食品準入認證）國際認證，兩次通過伊斯蘭協(xié)會HALAL食品認證（符合穆斯林食品的認證），2009年再次通過了藥品GMP認證（藥品生產質量管理規(guī)范），2006年起兩次通過了歐盟和美國的有機食品認證，2009年通過ISO9000質量管理體系認證和ISO22000食品安全認證；2008年，我公司取得了國家出口食品企業(yè)衛(wèi)生注冊證書，2009年9月，通過了國際專業(yè)認證——RQA認證，這些認證的完成為金碩公司的發(fā)展奠定了堅實的基礎。

新疆金碩公司擁有兩個生產車間，一個車間用收購的甘草生產甘草霜、甘草膏、甘草浸膏；另一個車間用外購的甘草酸生產各種級別的單胺鹽，生產工藝較復雜，生產品種較多，產品既是產成品又是原料，例如甘草霜既是生產甘草膏的原料又可以作為產成品直接出售，甘草膏既是生產甘草浸膏的原料又可以作為產成品直接出售，這都給成本核算帶來一定難度。如何建立科學嚴謹的成本核算體系，如何確定中間產成品的原料成本，如何分配制造費用，如何計算產成品的單位成本，這都是值得思考探討的問題。結合工作實際情況，主要從原料成本核算、包裝物成本核算、制造費用分攤、產成品成本核算四部分闡述成本核算過程。（新疆金可生產的產品全部出售給北京金可，由北京金可全部銷往美國、日本等地。因此，新疆金可不存在產品積壓問題，不需要考慮積壓產品的成本問題）。

二、新疆金碩公司直接材料成本核算

1.甲車間原料成本核算

甲車間主要投入原料是甘草，生產甘草霜、甘草膏和甘草浸膏三種產品。具體的工藝流程，首先是將收購的甘草清洗、粉碎后全部投入提取罐，經過提取、濃縮、噴干工藝，全部生產為甘草霜；然后根據銷售訂單決定將全部或部分甘草霜再次投入提取罐中，經過提取、濃縮工序，加工為甘草膏；然后根據銷售訂單決定將全部或部分甘草膏在投入提取罐中，經過提取、濃縮工序，加工為甘草浸膏。

每月，生產車間提供的生產報表，填報本月投入的甘草數量、生產甘草霜的數量；甘草霜二次投入生產的數量及產成品的數量（此二者數量之和應與生產的甘草霜總數量相等）；生產甘草膏的數量；甘草膏二次投入生產的數量及產成品的數量（此二者數量之和應與生產的甘草浸膏總數量相等）；生產浸膏的數量及產成品數量。會計根據生產報表，根據甘草的數量和不含稅單價（扣除13%的增值稅）計算生產的甘草霜總的材料成本；根據本月生產的甘草霜總數量，可以計算出甘草霜的單位材料成本；根據本月生產的可以作為產成品直接出售的甘草霜的數量和二次投入生產的甘草霜數量，可以計算出做為產成品出售的甘草霜的直接材料成本和二次投入生產的甘草霜的直接材料成本，而二次投入生產的甘草霜的直接材料成本也就是生產出的總的甘草膏的材料成本；根據本月生產的甘草膏總數量，可以計算出甘草膏的單位材料成本；根據本月生產的可以作為產成品直接出售的甘草膏的數量和再次投入生產的甘草膏數量，可以計算出做為產成品出售的甘草膏的直接材料成本和再次投入生產的甘草膏的直接材料成本成本，而再次投入生產的甘草膏的直接材料成本也就是生產出的總的甘草浸膏的材料成本；根據本月生產的甘草浸膏總數量，可以計算出甘草浸膏的單位材料成本；并據此編制原料成本表。

2.乙車間原料成本核算

乙車間主要投入原料是甘草酸，生產產品是各種級別的單胺鹽。按照生產工藝流程、投入的甘草酸生產C級單胺鹽；C級單胺鹽二次投入生產出F級單胺鹽數量或BP級單胺鹽數量。

各種級別單銨鹽的原料成本核算的原理與甲車間相同，在此不再贅述。

三、新疆金碩公司包裝物成本核算

包裝物成本核算，因各個產品包裝物包裝規(guī)格恒定并且可以單獨歸集，故比較簡單。每月，直接根據出庫的編制袋、包裝桶等直接歸集在各個產品中并編制包裝物成本表。

四、新疆金碩公司制造費用分配

制造費用分配是成本核算的難點和重點，它直接關系到產成品的成本。從本公司的實際出發(fā)，可以分為兩部分，一部分成本是可以單獨歸集在車間上，要在車間生產的各個產品品種中進行分配；另外一部分是與生產有關的成本先在甲乙車間中進行分配，再在車間生產的各個產品品種中進行分配。

1.單獨歸集在車間成本的直接制造費用的分配

以車間為一個整體，車間占用的資產的耗費，直接受益于車間，直接受益于車間生產的各種產成品，例如車間固定資產的折舊、車間工人工資和管理人員工資，這部分制造費用先單獨歸集在車間成本上，然后按照品種法的分配原則在車間生產的各個產品品種中進行分攤。分攤的比例是某產品生產數量占車間生產各個產品數量之和乘以難易系數。某產品生產數量占車間生產各個產品數量之和比較好理解，品種法分攤成本就是用這個權重，在此不再贅述；難易系數是在本單位的實際加工提取過程中，因生產工藝難易程度不同，投入的人工等資源的耗費也不同，因此各個產品承擔的制造費用的比例也不盡相同，例如甲車間各產品的難易系為甘草霜1，甘草膏為1.2，甘草浸膏為1.3。如果沒有難易系數，有可能產生甘草霜本月生產數量較多，占車間生產總數量的比重較大，造成甘草霜產成品成本可能高于或者等于甘草膏和甘草浸膏，但這種情況是與實際生產狀況不相符，會給管理者、生產部門帶來錯誤信息。

為什么沒有難易系數，只是生產數量的不同就造成產品成本的差異，究其原因，還是與經濟業(yè)務的實質有關，與生產工藝息息相關。以甲車間為例說明其實質原因。甲車間，投入的原料是甘草，甘草的成本是恒定的，這就造成甘草霜的單位原料成本是相對固定的，甘草霜加工成甘草膏，會有部分原料損耗，但這部分損耗分攤到單位成本，相差不大，基本可以忽略不計，這樣就造成甘草霜、甘草膏、甘草浸膏的單位原料成本基本相同，但他們加工工藝不同，投入的人工耗費等不同，因此制造費用的分攤應該不同的，這也符合財務實質重于形式原則和謹慎性原則。每月，由于原料甘草的含量不同，收率不同，各個月份之間各產品的單位原料成本略有差異，但總體趨勢一樣，產成品的單位成本甘草霜低于甘草膏，甘草膏低于甘草浸膏。

2.匯總歸集的間接制造費用分配

以生產為一個整體，生產占用的資產的耗費，首先受益于車間，然后受益于車間生產的各種產品，間接受益于產品，例如與生產相關的其他固定資產的折舊（鍋爐房的折舊）、動力成本、其他與生產相關的人員工資（含其它車間的工人工資和管理人員工資），維修成本等間接與生產有關的成本，先在甲乙車間中進行平均分配，再在車間生產的各個產成品品種中進行分配的。在車間生產的各個產成品品種中進行分配的按照直接制造費用的分配標準進行分配。

需要特別說明的是直接人工的分配問題。按照一般公司的成本核算，直接人工直接歸集到產品成本中，間接人工按照制造費用分配原則在各個產品間進行分配。但在本公司中，甲、乙車間的工人工資、甲、乙車間的管理人員工資直接計入甲、乙車間生產的各個產成品成本中，按照單獨歸集在車間成本的直接制造費用的分配方法進行分配；其他與生產相關的車間工人工資及車間管理人員工資（包含化驗室、動力班等）按照間接制造費用的分配原則進行分配。

3.新疆金碩公司產成品的成本核算

在產成品的成本核算也不復雜，首先用加權平均法核算產成品的原料成本。上月結存的產成品的原料成本與本月生產的產成品的原料成本之和除以上月結存數量和本月生產的數量之和，得到單位產成品的原料成本，根據本月結存產成品的數量和發(fā)出產成品的數量，計算得出本月結存產成品的原料成本和本月發(fā)出產成品的原料成本。本月發(fā)出產成品的原料成本、包裝物的成本、分配的制造費用成本合計數就是本月發(fā)出產成品的成本，并且可以計算出單位產成品的成本。

新疆金碩公司成本核算重點在原料成本的核算，難點在制造費用的分攤?；仡櫝杀竞怂氵^程，它能帶來的啟示有三點；首先，金碩公司的成本核算與生產緊密聯系在一起，根據企業(yè)實際生產的特點和管理要求，按照工藝流程，準確核算各項成本費用；其次，金碩公司的成本核算遵循實質重于形式和謹慎性的會計原則，按照經紀業(yè)務的實質核算成本；第三，會計根據工作經驗能夠發(fā)現生產報表中的錯報、漏報，并分析產生原因，為生產部門提供財務數據。根據實驗室提供的原料含量和收率，計算得出生產的產品數量，據此與生產報表核對，分析造成原料浪費或節(jié)約的原因，為提高產品數量、降低單耗提供財務數據支持。

五、結語

總而言之，本公司成本核算的核心特點首先是了解企業(yè)的生產流程和各個關鍵作業(yè)，了解生產車間的最新情況，月底通過編制生產成本報表，將財務與業(yè)務結合，及時分析每月成本變動的原因，因此要求會計要多去車間了解生產的實際情況，不能閉門造車，只做數字的加減乘除；其次是成本核算不單單是財務部門、會計人員的工作，更是全員、全部門共同的事情。生產車間、燃料動力班、粉草班、化驗室等部門每月提供部門報表，匯總集中在財務，這本身就是各部門對自身工作的總結，而財務部門將各部門提供的生產數據轉化為財務指標，在反饋回生產部門，這又是對財務工作的監(jiān)督與評價；第三，本單位的成本核算體系最貼近企業(yè)生產流程的核算體系，成本核算體系有一定的可變性，反映公司生產管理特點，解決管理層最關注的問題，將業(yè)務與財務相結合。

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