鄭海鷹

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0064-03

摘要：本文從高校預算管理、成本管理、績效評價三個方面列舉了管理會計在高校財務管理中的應用，提出管理會計在高校財務管理中進行推廣使用時需注意的問題，包括提高高校領導對管理會計的認識和理解水平，尋求政策支持；高校管理會計理論不完善，各指標的確認需要大量的理論依據；建立案例庫，培養(yǎng)專業(yè)的管理會計人員；建立強大的管理會計信息系統。

關鍵詞：管理會計 財務管理 成本管理

014年10月，財政部出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），加快了管理會計在我國的應用。為進一步貫徹落實指導意見，2015年財政部下發(fā)了《管理會計基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），要求企業(yè)和行政事業(yè)單位加強管理會計工作，管理會計應用于高校財務管理勢在必行。管理會計的應用不僅可以推動高校財務管理由傳統的事后記錄、分析、總結的模式逐步向事前預測、決策、過程控制的新型模式轉變，還能不斷提高高校財務管理水平，同時降低高校財務風險。

一、管理會計在高校財務管理中的具體應用

征求意見稿明確指出：管理會計工具方法在行政事業(yè)單位主要應用于以下領域：預算管理、成本管理、績效管理等。因此管理會計在高校財務管理中也應該主要應用于這三個領域。

（一）高校預算管理方面。高校財務制度改革的一個核心內容就是預算。長期以來高校預算存在以下問題：第一，預算管理意識淡薄。第二，預算編制方法不科學，預算編制內容不全面、質量不高。第三，預算管理重申報輕管理。將管理會計的理論方法應用于高校預算管理對于高校加強預算準確性，確保預算的執(zhí)行效果將起到一定作用。

零基預算是管理會計中一個十分重要的預算編制方法。高校也應進行以零為編制基礎的全面預算，分別進行收入預算和支出預算。收入預算主要包括國家財政補助收入、教育事業(yè)收入、上級補助收入、經營收入、附屬單位上繳收入等。支出預算包括教育事業(yè)支出、經營支出、對附屬單位的補助支出、上繳上級支出等。部門預算編制程序大致分為以下三個步驟：（1）各部門根據學校預算的總目標和本部門分管的具體預算目標，確定費用開支項目，并詳細說明每一費用項目的性質、用途和必要性，以及開支的具體數額。（2）對每一費用項目進行成本-效益分析。效益分為經濟效益和社會效益，對于高校來說應該以社會效益為主、經濟效益為輔，據此確定各費用項目的重要程度和開支先后順序。（3）將預算期實際可運用的資金按照各費用項目的先后順序，在各項目之間進行擇優(yōu)分配。在分配資金時要做到保證重點、兼顧一般。需注意的是：在編制高校預算時應認真分析總結上一年度的收支預算執(zhí)行情況，以學校的實際發(fā)展狀況為依據，對日常支出、重點項目支出、偶發(fā)支出等進行科學合理的預測和論證，以確保資金的分配合理，盡量避免浪費的同時還要充分考慮預算執(zhí)行過程中不可預測的變化因素，留有使用空間，避免周轉困難。更重要的是在不斷的探索中形成科學的預算機制，加強預算管理體制建設，使收支更加規(guī)范，使預算更加準確、預算執(zhí)行更加嚴格、預算評價體系更加完善。

（二）高校成本管理方面。我國高校的所有者和主要投資者是國家，國家無償提供資金給高校使用，高校不需要償還國家投入的資金，不核算成本和盈虧。因此，成本管理是高校財務管理最為欠缺的一個環(huán)節(jié)。如今隨著高等教育體制改革的不斷推進，要健全以政府投入為主、多渠道籌集教育經費的體制，使高校逐漸進入市場成為市場競爭主體。在這一前提下如何合理使用教育經費、提高資金使用效率成為各高校面臨的新課題。管理會計學中有很多關于成本管理的方法，其中本-量-利分析應用比較廣泛，即在成本性態(tài)分析和變動成本法的基礎上，進一步研究數量、成本和利潤之間的依存關系，包括盈虧平衡分析、保利分析、敏感性分析和本-量-利分析的擴展四部分。因為高校不以營利為目的，因此應重點進行盈虧平衡分析。具體分析如下：

1.高校本-量-利分析的基本假設。（1）高校的全部成本都能合理地劃分為固定成本和變動成本。變動成本隨招生數量的變化呈正比例變化，單位變動成本保持不變，固定成本總額在招生數量的相關范圍內保持不變。（2）高校招收學生的結構穩(wěn)定。即本科生、碩士研究生、博士研究生、委培生、成教生等各類學生所占比重不變，同比例增減。

2.高校成本性態(tài)分析。（1）固定成本：是指在一定時期和一定限度內不隨學生數量變動而變動的費用總額。如：教職工工資（含離退休職工）、福利費、保險費、房屋建筑物、教學設備的折舊等。（2）變動成本：是指在一定時期和一定限度內隨學生數量變動而變動的費用總額。主要是指學生事務支出，包括獎助學金、醫(yī)藥費、學生活動費、研究生業(yè)務及答辯費、各院校本科生研究生經費等。

3.高校收入的構成分析。高校的收入來源比較多樣，不同于企業(yè)的“單價×數量”的單一收入來源，因此要分析招生數量對收入的影響。高校收入可分為固定收入和變動收入。固定收入主要包括科研收入、經營收入、捐贈收入等；變動收入主要是指生均撥款、學費、住宿費、培訓費等。

4.用公式法確定高校招生的盈虧平衡點。利潤OI=收入-支出=（固定收入+變動收入）-（固定成本+變動成本）=（固定收入FI+生均變動收入VI×招生人數Q）-（固定支出FC+生均變動成本VC×招生人數Q）=（FI-FC）+（VI-VC）×Q。當OI=0時，達到盈虧平衡點，計算盈虧平衡點的招生人數QBEP：

（FI-FC）+（VI-VC）×QBEP=0

QBEP=（FC-FI）/（VI-VC）

5.盈虧平衡點應用案例。以2015年北京某重點大學年決算數據為例：該校2015年總收入為115 888.87萬元，其中變動收入44 734.04萬元，固定收入71 154.83萬元；2015年總支出為114 724.06萬元，其中變動支出14 554.62萬元，固定支出100 169.6萬元。2015年學生總數為30 892人，計算盈虧平衡點的招生人數：FI=71 154.83（萬元）；VI=44 734.04/30 892=1.45（萬元/人）；FC=100 169.6（萬元）；VC=14 554.62/30 892=0.47（萬元/人）；QBEP=（FC-FI）/（VI-VC）=（100 169.6-71 154.83）/（1.45-0.47）=29 607（人）。可以看出該校招生人數為30 892人，超過了盈虧平衡點的招生人數29 607人，2015年該校是盈利的。在固定成本不變的情況下繼續(xù)擴大招生可以使學校擴大盈利。但是辦學不但要講求效率，更要重視效果，因此還要分析該校公共資源的承受能力，如教室、實驗室、圖書館的容量，任課教師的數量，宿舍的床位等，在現有資源不變的情況下確定最佳的招生人數。

在實際應用過程中盈虧平衡點的計算是一個非常復雜的過程，由于學校各類學生的收入和支出是不同的，如果不考慮固定收入和固定成本，各類學生的變動收入減去變動成本的差也是不同的。本文中案例分析是以各類學生數同比例變動為基本假設，但在實際中這種變動的可能性非常小，所以如果想準確地分析盈虧還需要對各類學生的收入和成本進行更加合理的分配，進而分析單類學生變動對盈虧的影響程度，從而在招生時有所側重。另外區(qū)分固定收入和變動收入相對容易，但是區(qū)分固定成本和變動成本就復雜得多。高校的支出項目很多，要逐一去衡量哪些支出會隨學生數量的變動而變動，嚴格合理地區(qū)分固定成本和變動成本。

筆者認為本-量-利方法應用于高校主要有以下三方面作用：第一，讓高校建立起成本利潤的概念。第二，通過準確地計算盈虧平衡點，將學校的招生規(guī)?？刂圃诤侠矸秶鷥?。第三，通過固定成本、變動成本的區(qū)分和計算，可以讓高校清楚地知道哪一部分成本有節(jié)約空間，有的放矢、高效地節(jié)約成本。

（三）高?？冃гu價方面。2009年中央教育研究所公布的《中國高等學?？冃гu價報告》對教育部直屬高校進行了排名，引發(fā)了社會的廣泛關注?！秶抑虚L期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》中也明確提出了加強高?？冃Ч芾淼囊?。以此為契機，學術界和教育界進行了大量的理論研究和實踐探索，但結果并不樂觀。首先，績效評價多停留在理論研究階段，可操作性不強。其次，沒有統一的評價指標體系和框架，可比性較弱。第三，績效評價應區(qū)分不同目標、不同層次、不同領域，不能一概而論。

管理會計中關于績效評價的一個重要方法就是平衡計分卡。平衡計分卡是一種先進的戰(zhàn)略業(yè)績評價系統，其核心是把最受關注的信息濃縮在幾項指標中，使信息使用者關注的狀況和結果一目了然。其最大的特點是將財務指標和非財務指標結合在一起，以定量為主、定性為輔，相比傳統的財務指標評價體系更加全面科學。平衡計分卡在國外高校已經有所應用，比如美國、澳大利亞等。如果將其應用于我國高校的績效考核，應根據我國高校的辦學環(huán)境、目標要求的不同，對指標進行調整和完善?，F以高校綜合績效評價為目標，將財務、顧客、內部業(yè)務流程、學習和成長四個層面的關鍵業(yè)績指標設定如下：

1.財務層面的KPI（關鍵業(yè)績指標）。高校是非營利組織，雖不以營利為主要目的，但同樣應該重視資金的使用效率和效果。因此財務指標的主要關注點是資金來源是否充足、資金使用是否合理、是否?？顚Ｓ煤拓敭a是否安全等方面，具體可以量化到各財務指標中，如資金充足率、收入增長率、預算執(zhí)行率、資產負債率等。

2.顧客層面的KPI。高校一方面要面向學生，另一方面要面向社會，因此高校的顧客指標包括學生滿意度和社會滿意度兩個方面。學生滿意度指標主要包括學位授予率、就業(yè)率、畢業(yè)生薪酬、職業(yè)發(fā)展前景、生均比賽獲獎數或科研成果數等。社會滿意度的衡量指標范圍相對較廣，主要有入學率、助學貸款償還率、用人單位對畢業(yè)生的評價、科研成果轉化率等。

3.內部業(yè)務流程的KPI。這一指標衡量的是高校是否為學生和教師提供了良好的教學與科研環(huán)境。教學環(huán)境指標包括教師的學歷結構、教師職稱結構、生均事業(yè)支出、生均教學費用支出、圖書藏量等?？蒲协h(huán)境指標包括重大科研項目比例、科研成果獲獎數量、重點實驗室數量、大型儀器設備使用率、師生參加國際性學術會議數量等。

4.學習和成長層面的KPI。高校的主要辦學目標是建設一流的學科與優(yōu)質的科研創(chuàng)新團隊以及高素質的教師隊伍。關鍵指標包括：教學、科研成果增長率、博士點碩士點數、博士后流動站數、國際知名學者數、省部級以上精品課程數、國家重點學科數、教師出國進修人次、高學歷教職工比例等。

平衡計分卡是一個主觀判斷和客觀數據相結合的績效評價方法，在每一個層面KPI的確定是一個主觀的過程，其中有一些是由客觀數據組成的指標，所以主觀上各高?？梢愿鶕陨砬闆r和所要達到的目標不同，確定適合自己學校的KPI，在評價過程中也會使用大量的客觀數據，定量與定性評價相結合，使高校的績效評價更加生動立體、更加全面。

二、管理會計在高校推廣應用過程中需要解決的問題

（一）提高高校領導對管理會計的認識和理解水平，尋求政策支持。受傳統高校財務職能和管理方式的影響，高校領導普遍存在重視教學科研管理、輕行政管理的現象，財務管理又是行政管理中最容易被忽視的一個環(huán)節(jié)。另外高校領導也不都是財務方面的專家，思想觀念存在相對保守、對財務信息不夠敏感等問題，致使管理會計在高校中的推行存在一定阻力。因此需要財務管理人員加強管理會計的宣傳力度，促進高校領導對管理會計的認識，更新管理觀念，更重要的是盡快將管理會計應用到高校的財務管理中去，讓高校領導真切感受到管理會計的優(yōu)勢，進而對管理會計的推行提供強有力的支持。

（二）高校管理會計理論不完善，各方法指標的確認需要大量的理論依據?，F有管理會計學是以企業(yè)會計為基礎進行研究的一門學科，其主要方法和指標也都是以企業(yè)為研究對象。對于高校來說管理會計算是舶來品，需要踏踏實實地從理論研究做起，對各種管理會計的方法和指標進行深入研究，使高校在運用這些方法和指標時有理有據，形成一套符合高校實際、適合高校使用的管理會計理論和方法體系。

（三）建立案例庫。管理會計是一門應用學科，不能只停留在理論研究上，要真實地應用到高校財務管理中去，為學校決策提供依據。管理會計在高校的應用，要以大量的實踐案例為基礎，在不斷的實踐中去充實和完善高校的管理會計理論，這勢必是一個艱難的過程，要經歷無數次的失敗-改正-再失敗-再改正，但是無論失敗與成功都將成為高校管理會計研究過程中最寶貴的經驗。各高?？梢栽诎咐龓炖飳ふ遗c自己學校相匹配的案例，借鑒其方法和指標應用到自己學校的財務管理中，縮短研究周期，少走彎路，對管理會計的快速推廣可以起到事半功倍的效果。

（四）培養(yǎng)專業(yè)的管理會計人員。目前，我國高校普遍缺乏專業(yè)管理會計人員。受高校傳統報賬財務模式的影響，高校現有會計人員在職業(yè)素質、業(yè)務拓展能力、新知識理解能力等方面存在很大的局限性。由于高校財務工作相對穩(wěn)定安逸，這對管理會計在高校的推廣十分不利。因此必須建立起一支觀念新、業(yè)務強、涉獵廣的管理會計隊伍，并在實踐中不斷發(fā)展壯大，最終帶動整個高校會計隊伍實現由“報賬型”到“管理型”的轉變。

（五）建立強大的管理會計信息系統。高校在應用管理會計的方法進行財務管理時，需要用信息化的手段進行數據的收集、整理、運用和輸出，因此開發(fā)一套適合高校管理會計應用的信息系統是管理會計在高校推廣的必要條件?，F行的高校財務管理信息系統，更多的是處理會計信息，與教務系統、學生管理系統、科研管理系統、人事管理系統等沒有互通，在運用管理會計進行分析時無法很好地整合這些信息，也就無法達到管理會計的目的。如將高校各個業(yè)務系統與管理會計信息系統進行資源整合，嵌入全面預算、成本管理、業(yè)績評價等理論，不僅能夠全面反映高校多個業(yè)務活動過程，保證信息的完整性和相關性，而且能夠滿足各方決策需求，提供更為及時、準確的信息數據。

三、結語

管理會計在高校財務管理中的推廣和運用是一個長期的、漸進的、需要反復實踐的過程，首先是管理會計思想的建立，而后是理論的研究，進而是實踐的佐證，最后是全面推廣和應用。在這一過程中要堅定思想、明確目標、積極探索，在實踐中積累經驗，不斷提高高校管理會計水平，暢通信息溝通渠道，強化監(jiān)督機制，促使其發(fā)揮積極作用，促進高校財務管理實現良性、快速發(fā)展。

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