文/莊如莎

售后回租業(yè)務會計處理思考

文/莊如莎

售后回租業(yè)務以其融資手續(xù)簡潔，限制條件少，融資便利，在企業(yè)資金短缺的情況下，能幫助企業(yè)盤活存量資產(chǎn)，為企業(yè)融到較多資金而得到越來越多企業(yè)的青睞?，F(xiàn)行準則是將售后回租作為租賃業(yè)務進行規(guī)范，本文將售后回租作為融資業(yè)務進行會計處理，旨在從商業(yè)實質(zhì)反映售后回租業(yè)務。

售后回租；融資；會計處理

售后回租業(yè)務是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。

一、售后回租作為租賃業(yè)務的會計處理

售后回租業(yè)務根據(jù)現(xiàn)行準則被作為一種特殊形式的租賃業(yè)務。這里將售后回租業(yè)務的會計處理視為兩項交易，先將企業(yè)所擁有的資產(chǎn)出售，然后再將所出售的資產(chǎn)租回來。出售資產(chǎn)時將售價與賬面價值之間的差額確認為遞延收益（融資租賃），并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。然后將所出售的資產(chǎn)租回，將租金高于租賃資產(chǎn)入賬價值的部分確認為未確認融資費用，采用實際利率法在租賃期內(nèi)將未確認融資費用進行分攤。

二、售后回租作為融資業(yè)務的會計處理

售后回租業(yè)務從商業(yè)實質(zhì)上是一種融資行為。在實務中資產(chǎn)的售價和所應支付的租金是相互關聯(lián)的，是通過一攬子談判的方式確定下來的。因此，資產(chǎn)的出售和回租實質(zhì)上是一筆借款業(yè)務。相當于企業(yè)用資產(chǎn)作“抵押”，向租賃公司借款，分期還款付息。這里應將售后回租業(yè)務視為一項交易，即借款。由于售后回租業(yè)務企業(yè)所出售的資產(chǎn)，其所有權上的主要風險和報酬基本由售后回租方享有或承擔，并未實質(zhì)上轉(zhuǎn)移，因此無需對售后回租的資產(chǎn)進行固定資產(chǎn)處置的會計處理，收到租賃公司支付的資產(chǎn)售價，相當于收到租賃公司的借款本金，確認為長期應付款，每期支付給租賃公司的租賃費按實際利率法確認本金和利息，本金沖減長期應付款，利息確認為財務費用。以下將結合案例說明。

（一）案例描述

2012年7月1日A公司購入一套專用生產(chǎn)線10，000，000.00元，由于A公司資金緊張于2013年1月1日向B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產(chǎn)線售價10，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2013年1月1日起至2016年1月1日止。每期租金308，769.14元，租金總額11，115，689.04元，租賃期滿時，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產(chǎn)線所有權轉(zhuǎn)讓價款，該轉(zhuǎn)讓價款與最后一期租金一并支付。2016年7月1日A公司再次因資金緊張與B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產(chǎn)線成本5，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2016年7月1日起至2019年7月1日止。每期租金155，759.91元，租金總額5，607，356.76元，租賃期滿時，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產(chǎn)線所有權轉(zhuǎn)讓價款，該轉(zhuǎn)讓價款與最后一期租金一并支付。

（二）會計處理

2012年1月1日購入一套專用生產(chǎn)線的會計處理，借：固定資產(chǎn)10，000，000.00；貸：應付賬款10，000，000.00，生產(chǎn)線采用直線法，殘值率5%，按10年攤銷折舊。2012年計提折舊的會計處理如下：借：制造費用950，000.00；貸：累計折 舊950，000.00。2013年1月1日 將 該生產(chǎn)線售給B租賃公司，由于是售后回租，該生產(chǎn)線所有權上的風險并未實質(zhì)上轉(zhuǎn)移，因此無需對售后回租的生產(chǎn)線進行固定資產(chǎn)的出售及再回租的會計處理。收到B租賃公司支付的生產(chǎn)線售價10，000，000.00元時，會計處理如下：借：銀行存款10，000，000.00；貸：長期應付款10，000，000.00。

根據(jù)租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費用的分攤率。各期應分攤利息費用如表1：

根據(jù)表1，2013 年2月會計處理方法如下：借：長期應付款250，439.14；借：財務費用58，330.00；貸：銀行存款308，769.14。

以后月份以此類推，會計處理方法相同。

2016年1月1日支付生產(chǎn)線所有權轉(zhuǎn)讓價款100.00元，該轉(zhuǎn)讓款占該生產(chǎn)線售價的0.1‰，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求中的重要性要求，可以確認為支付當期的損益，而無需作為利息調(diào)整分攤到各期的利息費用中。

2016年7月1日該生產(chǎn)線再次被A公司售后回租，此時無需對該生產(chǎn)線進行會計處理，待收到B租賃公司支付的生產(chǎn)線售價5，000，000.00元時，會計處理如下：借：銀行存款5，000，000.00；貸：長期應付款5，000，000.00。

表1　利息費用分攤表（實際利率法）單位：元

表2　利息費用分攤表（實際利率法）單位：元

根據(jù)租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費用的分攤率。各期應分攤利息費用如表2：

根據(jù)上表，2016 年8月會計處理方法如下：借：長期應付款124，094.91；借：財務費用31，665.00；貸：銀行存款155，759.91。

以后月份以此類推，會計處理方法相同。

2019年7月1日支付生產(chǎn)線所有權轉(zhuǎn)讓價款100.00元，確認為支付當期的損益。

三、業(yè)務分析

售后回租按現(xiàn)行準則是作為租賃的一種特殊形式來處理，依上例A公司有購買所租賃生產(chǎn)線的選擇權，所訂立的購買價款100元預計將遠低于行使選擇權時所租賃生產(chǎn)線的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定A公司將會行使這種選擇權，因此A公司上述售后租回交易屬融資租賃。根據(jù)目前的準則2013年1 月1日出售該生產(chǎn)線，售價10，000，000.00元與生產(chǎn)線賬面價值9，050，000.00元之間的差額950，000.00元予以遞延，并按該生產(chǎn)線的剩余折舊年限9年進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。同時租回該生產(chǎn)線，由于屬融資租賃，應確認固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)10，000，000.00元。此時可以發(fā)現(xiàn)通過上述售后回租業(yè)務A公司賬上的固定資產(chǎn)價值虛增了950，000.00元，同時負債（遞延收益）也虛增了950，000.00元。當2016年7月1日該生產(chǎn)線再次被A公司售后回租時，售價5，000，000.00元與該生產(chǎn)線賬面價值6，305，555.56元之間的差額1，305，555.56元予以遞延，此次售后回租導致A公司賬上的固定資產(chǎn)價值虛減了1，305，555.56元，同時負債（遞延收益）也虛減了1，305，555.56元。該生產(chǎn)線一直在A公司，其相關的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，但卻因發(fā)生兩次售后回租導致該資產(chǎn)的價值發(fā)生波動。

而如果將售后回租業(yè)務作為融資業(yè)務，則該生產(chǎn)線的賬面原值在歷次交易中均保持不變，也不會導致遞延收益的產(chǎn)生，不會虛增或虛減相關資產(chǎn)和負債，更能體現(xiàn)交易前后A公司在該生產(chǎn)線所有權的相關風險和報酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變化這一實質(zhì)。

四、結論

綜上所述，售后回租業(yè)務的商業(yè)實質(zhì)是融資，將資產(chǎn)出售、再將資產(chǎn)租回只是為了換取借款。如果將其作為一項融資業(yè)務進行會計處理，不僅會計處理方法簡單降低核算成本，同時也能較客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)負債情況。

［1］財政部.企業(yè)會計準則，2006.

（作者單位：利安達會計師事務所（特殊普通合伙））