田媛

【摘要】處于初步發(fā)展階段的我國的物流行業(yè)在經(jīng)濟全球化和區(qū)域經(jīng)濟一體化的背景下面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，其中提高競爭力最重要的就是合理的物流成本控制。進行成本控制的首要前提是科學的成本核算。本文針對流物流成本中的直接費用較少而間接費用較高，導致傳統(tǒng)的成本核算方法無法真實反應的特點，提出了用更符合物流成本特點的作業(yè)成本法對物流成本進行成本核算，從而達到更加合理的反應物流成本的目的。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 成本動因 資源動因

一、作業(yè)成本法及其特點

作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC）于上世紀80年代被首次采用。它是以作業(yè)為基礎，通過對作業(yè)成本動因的分析來計算產(chǎn)品成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供相關(guān)性、準確性更高的成本信息的一種成本計算方法。簡單地說，作業(yè)成本法是把企業(yè)當作滿足顧客需求的一系列作業(yè)的集合，從而形成了一個環(huán)環(huán)相扣的作業(yè)鏈。

作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗成本”為基本的認識，其原理主要概括為：按照不同的成本動因設置成本庫，以各種成本對象所消耗的作業(yè)量為標準分攤作業(yè)成本，然后匯總計算各種成本對象的作業(yè)總成本和單位成本。具體步驟如下：第一，確定成本計算對象；第二，確定成本項目；第三，確認作業(yè)類別和作業(yè)中心；第四，將資源成本分配到作業(yè)中心；第五，將各個作業(yè)中心的成本分配到成本對象；第六，計算產(chǎn)品成本，將各產(chǎn)品發(fā)生的直接計入產(chǎn)品成本的費用和各成本庫中作業(yè)成本分別匯總計算出該產(chǎn)品成品。

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，從產(chǎn)品成本計算的角度來說，作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法在直接成本的核算中是相同的，不同點主要集中于間接費用的成本核算之中。傳統(tǒng)的成本計算方法是先將間接制造費用按生產(chǎn)部門歸集，再根據(jù)各部門分配率進行分配或者是在全廠范圍之內(nèi)采用一種費用分配率進行一次性的分配。其分配標準是按生產(chǎn)部門生產(chǎn)特點決定。這種傳統(tǒng)的成本分配方法的重大缺陷就是忽視了各個不同產(chǎn)品作業(yè)生產(chǎn)的差別，從而扭曲了各個產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。而在作業(yè)成本法下，制造費用的歸集并非按照部門，而是改為按照若干個成本庫分別歸集和分配，并且按照多種成本動因進行分配。在這種成本核算方法下，產(chǎn)品成本的分配變得更為合情合理，這對于企業(yè)管理層的決策起著舉足輕重的作用。

由此可以看出，作業(yè)成本法更加優(yōu)于傳統(tǒng)成本法，尤其是在面對間接制造費用多且復雜的企業(yè)時，作業(yè)成本法的優(yōu)勢就更顯突出。作業(yè)成本法的存在，對先前制造費用分配方法的缺陷進行了彌補，使得產(chǎn)品成本更為真實準確。作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)過程看作是一個一系列作業(yè)的集合，因此貫穿于生產(chǎn)的始末，這對于明確和落實各部門的崗位責任、發(fā)現(xiàn)存在的問題，推動各部門不斷挖掘潛力，優(yōu)化經(jīng)營策略起到了積極的影響作用。同時，深入到作業(yè)水平和對成本動因的分析，有利于監(jiān)管各部門的行為，有利于企業(yè)杜絕浪費、提高經(jīng)濟活力和效益。

二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應用的必要性

物流企業(yè)與普通工業(yè)企業(yè)是有區(qū)別的，所以核算方法也有所不同。工業(yè)企業(yè)成本中間接費用的提高同物流企業(yè)本身間接費用所占比例較大的現(xiàn)狀是十分吻合的。作業(yè)成本法應用于物流企業(yè)的必要性在于：

（一）作業(yè)成本法有利于物流企業(yè)降低成本實現(xiàn)預期利潤

實現(xiàn)價值最大化是現(xiàn)代企業(yè)管理活動的總體目標，也是現(xiàn)時任務。企業(yè)在盈利測算時，控制成本作為一項重要的內(nèi)容，是每個企業(yè)經(jīng)理人都應該重視的領域。作業(yè)成本法深入到每個作業(yè)，可以清晰分析各個部分作業(yè)的增值和生產(chǎn)過程，可以有效的控制成本，使經(jīng)理人有效地找到不增值的環(huán)節(jié)，減少資源能源的不增值消耗。同時，作業(yè)成本法的科學性，給企業(yè)帶來真實的成本信息，對于管理者做出決策起到協(xié)助作用，對企業(yè)實現(xiàn)價值最大化十分重要。

（二）作業(yè)成本法有利于物流企業(yè)提高核心競爭力

由于大生產(chǎn)和勞動生產(chǎn)率的提高，出現(xiàn)了這樣一種現(xiàn)象：買家的數(shù)量大于賣家的數(shù)量，這種現(xiàn)象就要求企業(yè)提供越來越多多樣化和越來越具有個性的商品和服務。企業(yè)的生產(chǎn)模式也已經(jīng)從大批量單一生產(chǎn)過渡為小批量多品種的生產(chǎn)。企業(yè)花在調(diào)整協(xié)同生產(chǎn)方面的成本愈來愈多，這樣聚積在間接費用中的生產(chǎn)成本的分配問題使得傳統(tǒng)的成本核算方法陷入了困境。這種特點同樣屬于物流行業(yè)，物流成本中的直接費用較少而間接費用較高，因此正確合理的成本核算方法對物流行業(yè)進行成本控制提高核心競爭力起著至關(guān)重要的作用，同時可以幫助企業(yè)進行正確戰(zhàn)略決策和成本管理決策。

（三）作業(yè)成本法有利于物流企業(yè)學習國際經(jīng)驗，參與國際競爭

目前，經(jīng)濟全球化的趨勢日益顯著，各個國家的企業(yè)已經(jīng)不再局限于國內(nèi)市場。開拓國際市場和同國際上的企業(yè)競爭是必不可免的一場戰(zhàn)爭。因此，更為合理的成本核算方法就成為了必要。美國和日本等國家物流行業(yè)的發(fā)展遠遠早于我國，向他們學習并發(fā)展本國企業(yè)是尤為重要的。美國和日本在自己國家的物流行業(yè)推行作業(yè)成本法，驗證了該種方法的價值。我們也要學習國際經(jīng)驗，加強對作業(yè)成本法在物流行業(yè)的應用研究，緊跟時代的腳步并且努力走上時代前沿。

三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的可行性設計

（一）明確計算對象

在物流企業(yè)中資源的消耗主要包括人工費、折舊維修費、動力費、通訊費等。

（二）確定直接計入產(chǎn)品成本的類別為直接人工、直接材料和成本項目

（三）確認作業(yè)類別和作業(yè)中心

1.劃分作業(yè)類別。在運用作業(yè)成本法時，確定構(gòu)成成本的作業(yè)類別和作業(yè)中心是基礎工作，是保證核算工作準確性的前提。對于試圖建立作業(yè)成本核算系統(tǒng)的物流企業(yè)來說，首先要對物流作業(yè)的工作流程圖進行分析，然后根據(jù)分析結(jié)果，對備選作業(yè)進行分類整理，之后根據(jù)物流成本管理的需要，對“作業(yè)”進行名稱確定和數(shù)量決策。大部分物流企業(yè)的主要作業(yè)類別分為：貨物運輸（活動事項包括：運輸作業(yè)、車輛維修）、貨物存儲（活動事項包括：貨物驗收、貨物分類、貨物倉儲）、貨物包裝（活動事項包括：貨物驗收、貨物分類、貨物倉儲）、裝卸搬運（活動事項包括：貨物搬運、器具維護）、客戶服務（活動事項包括：咨詢服務、客戶回訪、售后服務）、內(nèi)部管理（活動事項包括：內(nèi)部協(xié)調(diào)、系統(tǒng)管理）。

2.劃分作業(yè)中心。物流企業(yè)在劃分作業(yè)中心的時候，應根據(jù)作業(yè)的屬性來進行歸并，具有相同或相近屬性特征的作業(yè)可以歸并到一個作業(yè)中心。從這一角度出發(fā)，并結(jié)合物流企業(yè)的服務特性，作業(yè)中心一般可以劃分為六大作業(yè)中心：內(nèi)部管理中心、客戶服務中心、貨物包裝中心、貨物運輸中心、貨物存儲中心和裝卸搬運中心。

（四）將資源成本分配到作業(yè)中心

確定了作業(yè)中心，就需要將資源成本分配到不同的作業(yè)中心去。在進行分配之前，首先要對各個作業(yè)中心的資源消耗情況進行確認和計量。簡單得對的部分作業(yè)進行資源耗費分析：運輸作業(yè)（資源項目包括：人工費、折舊費、燃油費、保險費）、貨物驗收（人工費）、貨物分類（人工費、折舊費、動力費）、倉儲作業(yè)（人工費、折舊費、動力費）、包裝作業(yè)（人工費、包裝費）、裝卸搬運作業(yè)（折舊費、人工費、燃油費）、設備維護（人工費、車輛維修費、搬運工具維修費、倉儲設備維修費）、咨詢服務（人工費）、售后服務（人工費、差旅費）和系統(tǒng)管理（人工費、折舊費、維護費）。但是，具體的資源耗費量還要視具體的業(yè)務發(fā)生而定。

將企業(yè)投入的各項資源歸集起來分配到每個作業(yè)中心的成本庫，如果分得清哪些項目作業(yè)耗費了資源，則可直接計入該項作業(yè)；如果劃分不清楚，就要以資源動因，將該種資源在同一種消耗中心之間進行歸集。在確認資源動因的時候，應該要結(jié)合實際耗費歸屬情況，按一定的因果關(guān)系進行分配。在進行資源成本動因分析后，資源的動因率可由以下公式計算：

資源動因率=資源成本/資源動因量

資源動機率計算之后，可以把資源成本收集到作業(yè)，產(chǎn)生每個作業(yè)成本庫。某項作業(yè)的成本可以通過下面的公式計算而得到：

作業(yè)成本=∑各作業(yè)的資源動因率*作業(yè)的資源動因量

在對物流企業(yè)的作業(yè)中心進行同質(zhì)匯集之后，可以按照其對成本的消耗進行歸集并形成作業(yè)中心成本庫。所以，通過以上的屬性原則對物流業(yè)進行作業(yè)中心和作業(yè)成本的最終確定后，我們可以通過下面的公式來計算出作業(yè)中心成本庫的總成本：

作業(yè)中心成本庫的總成本=∑同屬性作業(yè)成本

（五）將各個作業(yè)中心的成本分配到成本對象

選擇成本分配基礎即成本動因，分配作業(yè)成本。

作業(yè)動因率=作業(yè)中心成本/作業(yè)動因數(shù)量

再按照每一個作業(yè)動因率和成本對象所用掉的作業(yè)動因數(shù)額，來計算一個一個商品的間接成本。最后計算總額：

總間接成本=∑（作業(yè)動因率*作業(yè)動因數(shù)量）

（六）計算產(chǎn)品成本

產(chǎn)品成本是由間接成本和直接成本共同構(gòu)成的。那么就可以直接得出成本對象的總成本為：

總成本=直接成本+間接成本

物流總成本=∑項目總成本=∑（直接成本+間接成本）

四、結(jié)論

作業(yè)成本法下生成的真實可靠的物流成本信息對于物流成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略決策起著至關(guān)重要的，如何應用有效合理地作業(yè)成本法是現(xiàn)階段整個物流行業(yè)需要研究的重要內(nèi)容。作業(yè)成本法主要困難在于作業(yè)中心的確認和資源、產(chǎn)品的歸集問題，我們只有解決這方面的問題才能使得作業(yè)成本法在物流成本核算領域應用的實現(xiàn)。通過實驗，在較為簡單的物流成本核算中應用作業(yè)成本法是可行的。這樣以來，有關(guān)于作業(yè)成本法核算中的優(yōu)點就可以在物流成本核算中發(fā)揮作用，避免了會計信息失真等一系列弊端。但是，對于較為復雜的物流企業(yè)，我們?nèi)匀恍枰獙ζ涑杀竞怂惴椒ㄟM行深入研究。

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