鄭睿

資源流成本法在白酒企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究

鄭睿

資源流成本法為企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)提供了重要的核算工具，白酒企業(yè)可借此建立全產(chǎn)業(yè)鏈包括環(huán)境成本在內(nèi)的企業(yè)資源計(jì)劃信息系統(tǒng)，將蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾等各物量中心所耗用的各種資源可視化，科學(xué)設(shè)定相應(yīng)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)雙贏。

資源流成本法，環(huán)境管理會(huì)計(jì)，白酒企業(yè)

一、引言

由于白酒企業(yè)在蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾等生產(chǎn)過(guò)程中，不僅要耗用大量的水、電、煤（或天然氣），而且還產(chǎn)生廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物，因此很多地方政府都把白酒企業(yè)作為監(jiān)督污染物排放的重點(diǎn)單位，敦促白酒企業(yè)加大環(huán)境保護(hù)投入，改變高投入、高消耗、高排放、低效率的粗放型發(fā)展模式，將環(huán)境保護(hù)做為一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)的管理目標(biāo)。而目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很少有單獨(dú)設(shè)立反映環(huán)境管理的收入、成本、費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目，不能起到為企業(yè)管理者提供如何加強(qiáng)環(huán)境成本管理的相關(guān)信息，更談不上向政府和社會(huì)報(bào)告環(huán)境業(yè)績(jī)。那么，白酒企業(yè)如何進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)核算？本文將基于資源流成本會(huì)計(jì)的視角對(duì)此進(jìn)行闡述，希望為白酒企業(yè)管理者考量企業(yè)環(huán)境成本提供有價(jià)值參考資料。

二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)和資源流成本核算

環(huán)境是不僅是人類賴以生存的基礎(chǔ)，也是人類共同的資產(chǎn)和財(cái)富，防范環(huán)境污染是企業(yè)義不容辭社會(huì)責(zé)任，環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)往往只注重企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)濟(jì)效益，而對(duì)企業(yè)環(huán)境管理規(guī)劃和環(huán)境業(yè)績(jī)很少涉及，不能為社會(huì)和企業(yè)本身提供充分的環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息。所謂環(huán)境管理會(huì)計(jì)是通過(guò)設(shè)置系列化、系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)核算科目和實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本的貨幣化計(jì)量方法，不僅注重考查企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益和勞動(dòng)投入，而且還注重考查企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)中的環(huán)境成本，聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展司將此定義為：企業(yè)某時(shí)期生產(chǎn)過(guò)程中所支出的各個(gè)層面環(huán)境成本，以及通過(guò)環(huán)境保護(hù)投入所帶來(lái)各種經(jīng)濟(jì)收益，且企業(yè)管理者必須充分考慮這些成本和收益進(jìn)行日常決策，擯棄傳統(tǒng)的不考慮企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行運(yùn)營(yíng)決策行為。環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)為企業(yè)投資者提高環(huán)境管理績(jī)效提供了重要的決策參考，對(duì)外通過(guò)公布環(huán)境報(bào)告向社會(huì)展示企業(yè)環(huán)境責(zé)任。

雖然很多文獻(xiàn)已對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)和重要意義等進(jìn)行了較充分闡釋，但是對(duì)于如何進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)大家莫衷一是，本文嘗試從資源流成本核算原理的視角并以白酒企業(yè)為例說(shuō)明如何進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)。資源流成本核算是根據(jù)輸入（各種原材料+折舊費(fèi)用+人力資本+能源成本+環(huán)境保護(hù)投入）=輸出（正制品（期望產(chǎn)出如正產(chǎn)品）+負(fù)制品（非期望產(chǎn)出，如次品、廢水、廢氣、噪音等））相平衡原則，按照從輸入到輸出徑向流動(dòng)將企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程分成若干個(gè)不同的物量中心進(jìn)行逐一貨幣化計(jì)量，它能夠跟蹤企業(yè)各個(gè)不同物量中心的實(shí)物數(shù)量變化，從而為企業(yè)提供從輸入到輸出全流程徑向移動(dòng)的物量和價(jià)值各種會(huì)計(jì)信息。由此可見，資源流成本核算不僅能夠幫助企業(yè)可視化依次掌握各個(gè)不同物量中心的原材料、人力資本和能源等徑向移動(dòng)的存量和流量，而且還能幫助企業(yè)依次掌握各個(gè)不同物量中心的期望產(chǎn)出和非期望產(chǎn)出情況，從而為企業(yè)抉擇如何使期望產(chǎn)出最大非期望產(chǎn)出最小提供重要的會(huì)計(jì)管理決策依據(jù)。

三、白酒企業(yè)實(shí)施資源流成本核算的一般步驟

為了給白酒企業(yè)成本管理（尤其環(huán)境成本核算）提供有針對(duì)性的成本核算方法，本文根據(jù)白酒企業(yè)典型生產(chǎn)工藝過(guò)程將白酒企業(yè)分成蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個(gè)物量中心（注：考慮到蒸餾后生產(chǎn)工藝如摘酒、色兌、包裝出廠不是白酒企業(yè)主導(dǎo)生產(chǎn)工藝，本文忽略了此后生產(chǎn)工藝過(guò)程及其對(duì)應(yīng)的物量中心），并將這4個(gè)物量中心的資源流成本要素劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、環(huán)境成本4大類成本，其中材料成本主要包括主材料和副材料費(fèi)用；系統(tǒng)成本主要包括直間接人工費(fèi)用、車間廠房機(jī)械設(shè)備折舊費(fèi)用等；能源成本主要包括水、電、煤（氣）等；環(huán)境成本主要包括廢水、廢氣、酒糟渣、噪音等環(huán)境污染防護(hù)治理費(fèi)用。白酒企業(yè)實(shí)施資源流成本核算的一般步驟如下：

（1）事前準(zhǔn)備：白酒企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同生產(chǎn)周期的特點(diǎn)，選取企業(yè)處在穩(wěn)定生產(chǎn)階段作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算期間，同時(shí)考慮到要將各項(xiàng)成本進(jìn)行貨幣化計(jì)量，為提高企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性，還應(yīng)注意各項(xiàng)成本當(dāng)期的市價(jià)因素。

（2）會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)采集：按照如圖1所示的白酒企業(yè)從輸入到輸出全流程徑向移動(dòng)方向，逐次采集記錄蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個(gè)物量中心相對(duì)應(yīng)的材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、環(huán)境成本等4大類。鑒于白酒企業(yè)生產(chǎn)流程特點(diǎn)材料成本費(fèi)用在各物量中心可區(qū)分為期望產(chǎn)出制品和非期望產(chǎn)出制品；系統(tǒng)成本可根據(jù)實(shí)際作業(yè)工時(shí)及占用資產(chǎn)折舊進(jìn)行記錄；能源成本可根據(jù)各物量中心的實(shí)際能源耗費(fèi)或根據(jù)實(shí)際作業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行比例分配進(jìn)行記錄；環(huán)境成本則根據(jù)各物量中心的境污染防治實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行記錄。此外，要注意各物量中心發(fā)生的成本費(fèi)用是由上一物量中心轉(zhuǎn)入的成本和新增加的成本構(gòu)成的，且要從各物量中心輸出端核算該物量中心所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用。

圖1　典型白酒企業(yè)生產(chǎn)工藝流程圖

（3）白酒企業(yè)資源流成本計(jì)量模型：用Fn表示第n個(gè)物量中心發(fā)生的總費(fèi)用價(jià)值，F(xiàn)Cn表示第n個(gè)物量中心發(fā)生的材料成本費(fèi)用價(jià)值，F(xiàn)Xn表示第n個(gè)物量中心發(fā)生的系統(tǒng)成本費(fèi)用價(jià)值，F(xiàn)En表示第n個(gè)物量中心發(fā)生的能源成本費(fèi)用價(jià)值，F(xiàn)Hn表示第n個(gè)物量中心資源發(fā)生的環(huán)境成本費(fèi)用價(jià)值，則白酒企業(yè)第n個(gè)物量中心發(fā)生的總費(fèi)用價(jià)值計(jì)量模型可表示為：Fn=FCn+FXn+FEn+ FHn。將收集統(tǒng)計(jì)到的4個(gè)物量中心相應(yīng)的成本費(fèi)用（具體各項(xiàng)成本費(fèi)用參照表1所列方式進(jìn)統(tǒng)計(jì)匯總）代入到Fn模型便可計(jì)算白酒企業(yè)某個(gè)物量中心會(huì)計(jì)記錄期實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用支出情況。

表1　白酒企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)成本匯總表（單位：元）

四、基于資源流成本加強(qiáng)白酒企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)

一是可借助資源流成本核算方法建立白酒企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈的包括環(huán)境成本在內(nèi)的企業(yè)資源計(jì)劃信息系統(tǒng)。企業(yè)資源計(jì)劃信息系統(tǒng)是將計(jì)算機(jī)信息技術(shù)與企業(yè)管理相結(jié)合，是當(dāng)今提高企業(yè)管理效率的管理會(huì)計(jì)重要工具之一，但是傳統(tǒng)企業(yè)資源計(jì)劃信息系統(tǒng)往往只注重對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中諸如收入、成本、費(fèi)用等，即偏重對(duì)材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本等普通會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的集成，而忽視企業(yè)日常生產(chǎn)中的節(jié)能、降耗、減排等環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息。因此，白酒企業(yè)可根據(jù)資源流成本核算原理將環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息與普通會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合到一起，研究設(shè)計(jì)出從供應(yīng)商—入庫(kù)—蒸煮—糖化—發(fā)酵—蒸餾—包裝—出庫(kù)—消費(fèi)等各個(gè)環(huán)節(jié)更完善的企業(yè)資源計(jì)劃信息系統(tǒng)，這為企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)提供重要的信息支撐系統(tǒng)。

二是白酒企業(yè)基于資源流成本核算可以將蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個(gè)物量中心所耗用的各種資源直觀化、可視化，尤其是將企業(yè)在每個(gè)物量中心所產(chǎn)生環(huán)境成本直觀反映出來(lái)，從而提高了企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)信息的透明度。由于受偏偏追求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)最大化的影響，有些白酒企業(yè)對(duì)加強(qiáng)環(huán)保投資，防止廢水、廢氣、酒糟渣等環(huán)境污染治理說(shuō)一套做一套，并不真正實(shí)施環(huán)境污染治理，而通過(guò)資源流成本核算能夠使得各物量中心資源消耗、正制品和負(fù)制品成本一目了然，有利于企業(yè)了解各物量中心環(huán)境污染治理成本，增強(qiáng)企業(yè)提高環(huán)境業(yè)績(jī)的主動(dòng)性和自覺性。

三是與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，基于資源流成本核算要求會(huì)計(jì)管理能同時(shí)提供白酒企業(yè)蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個(gè)物量中心各環(huán)節(jié)的材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本消耗及浪費(fèi)，以及各物量中心各環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，企業(yè)管理可據(jù)此全面系統(tǒng)掌握各環(huán)節(jié)資源消耗及環(huán)境成本，立足于資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)雙贏進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決策規(guī)劃。

四是按照資源從供應(yīng)商—入庫(kù)—蒸煮—糖化—發(fā)酵—蒸餾—包裝—出庫(kù)—消費(fèi)徑向流動(dòng)方向，白酒企業(yè)可借助資源流成本核算方法設(shè)定相應(yīng)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目，并對(duì)這些會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄報(bào)告，財(cái)務(wù)管理者可通過(guò)優(yōu)化會(huì)計(jì)科目結(jié)構(gòu)關(guān)系正確決策如何以最小成本投入強(qiáng)化各環(huán)節(jié)本環(huán)境治理。

五是白酒企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)表明，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物所產(chǎn)生的環(huán)境損害非常繁榮瑣，而資源流成本核算方法為此提供了便利。這是因?yàn)橥ㄟ^(guò)資源流成本核算又可得到各物量中心的總成本情況，又通過(guò)會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)采集可得到各物量中心的非期望產(chǎn)出（負(fù)制品）的數(shù)量，并根據(jù)白酒企業(yè)特點(diǎn)將這些非期望產(chǎn)出數(shù)量單位標(biāo)準(zhǔn)化，進(jìn)而可得到各物量中心每單位非期望產(chǎn)出占總成本的比例，據(jù)此可推算白酒企業(yè)廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物所產(chǎn)生相應(yīng)的環(huán)境損害。

［1］李紅梅.環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究［J］.中國(guó)市場(chǎng)，2016（7）：124-125.

［2］朱靖、趙澤松.國(guó)外環(huán)境管理會(huì)計(jì)在清潔生產(chǎn)中的應(yīng)用借鑒［J］.會(huì)計(jì)之友，2010（7）：124-126.

［3］薛麗.資源流成本法在環(huán)境會(huì)計(jì)中的運(yùn)用［J］.財(cái)會(huì)通訊，2016（4）：22-24.

（作者單位：安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）