文/文婷

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關(guān)于我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律體系的研究——評(píng)析《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》

文/文婷

摘要：2012年11月29日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》）。我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段。從《內(nèi)控規(guī)范》發(fā)布至今，有一定數(shù)量的文獻(xiàn)對(duì)它進(jìn)行過研究，主要集中在會(huì)計(jì)和審計(jì)視角上，特別傾向于案例研究。本文結(jié)合行政事業(yè)單位的特點(diǎn)和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從法理的角度對(duì)其進(jìn)行分析，期望能對(duì)它的完善起到一定的作用，為盡快完善我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律體系出一份力。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；《內(nèi)控規(guī)范》；法律體系

作為我國(guó)第一部系統(tǒng)論述行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的行政規(guī)范性文件，《內(nèi)控規(guī)范》的發(fā)布在行政事業(yè)單位中引起過巨大的反響。在此之前我國(guó)已經(jīng)有了一定數(shù)量與內(nèi)部控制有關(guān)的法律文件，列入法律體系的有將近20部，例如《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》和《行政單位財(cái)會(huì)規(guī)則》等。各省也頒布了與內(nèi)部控制相關(guān)的法律文件，主要體現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求，例如《云南省內(nèi)部審計(jì)條例（草案）》、《江蘇省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》和《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》等。從全國(guó)范圍來看，直接規(guī)定內(nèi)部控制的法律文件有兩部，分別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)控規(guī)范》。雖然已經(jīng)有了這些法律文件，但它們彼此之間的關(guān)聯(lián)度非常薄弱，尚不能形成一個(gè)完整法律體系。并且由于《內(nèi)控規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》這兩部法律文件的效力太低，都屬行政規(guī)范性文件，還不能納入法律體系。專門針對(duì)內(nèi)部控制的法律文件卻不能納入內(nèi)部控制法律體系，不能不說是一件非常遺憾的事情。

《內(nèi)控規(guī)范》具有很大的先進(jìn)性，也存在固有的缺陷。本文側(cè)重于在立法層面對(duì)它進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的修改建議。希望借此提升它的法律地位，使之納入我國(guó)內(nèi)部控制法律體系。一提到將它提升到法律的層次，很多人就會(huì)質(zhì)疑，主要的爭(zhēng)議集中在兩個(gè)方面。第一，社會(huì)管理中重要事務(wù)很多，難道每項(xiàng)都要立法？沒有法律就不能管理了？第二，姑且承認(rèn)內(nèi)部控制很重要，可是為什么只有《內(nèi)控規(guī)范》要上升到法律的層面？其他法律文件諸如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有沒有這種需求？以下主要針對(duì)這兩個(gè)疑問展開論述。

《內(nèi)控規(guī)范》的目的是規(guī)避行政事業(yè)單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)。行政事業(yè)單位的主要職責(zé)并非是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。它更可能遇到其他重大風(fēng)險(xiǎn)，諸如權(quán)力失控、行政行為不當(dāng)、公信力喪失、貪污舞弊和效率低下等。不可否認(rèn)的是這些風(fēng)險(xiǎn)中都包含了經(jīng)濟(jì)因素，且經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所暴露出的問題比較容易被察覺，也會(huì)極大挑動(dòng)公眾的神經(jīng)。比如促使財(cái)政部會(huì)計(jì)司制定《內(nèi)控規(guī)范》的直接原因，就在全國(guó)范圍內(nèi)引起過軒然大波。一是2010年6 月23日披露的中央單位假發(fā)票事件，二是2012年1月17日?qǐng)?bào)告的中央治理“小金庫”專項(xiàng)工作成果。當(dāng)然制定它還有一些具體的原因，可以簡(jiǎn)單歸納為以下五點(diǎn)：第一，適應(yīng)分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的要求；第二，建設(shè)廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府的要求；第三，推進(jìn)財(cái)政規(guī)范化、信息化、科學(xué)化管理；第四，預(yù)防貪污腐敗，保護(hù)干部的有效手段；第五，我國(guó)建設(shè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的要求。

談到行政事業(yè)單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，公眾在這段時(shí)間的反腐倡廉中都有了直觀感受。內(nèi)部控制這種手段之所以在國(guó)際上被推廣，就是因?yàn)樗?guī)避風(fēng)險(xiǎn)的效果比較理想。內(nèi)部控制的特點(diǎn)之一就是強(qiáng)調(diào)事前預(yù)防，而我國(guó)大部分法律強(qiáng)調(diào)的是事后的懲處。如果能把風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽狀態(tài)，那么就能避免巨大的損失，是非常有價(jià)值的。有人認(rèn)為單位可以自己主動(dòng)實(shí)施內(nèi)部控制，不一定要立法強(qiáng)制。這種想法正符合目前《內(nèi)控規(guī)范》的實(shí)施現(xiàn)狀：財(cái)政部頒布一個(gè)指導(dǎo)性意見，其他相關(guān)單位自行參照實(shí)施。然而這種運(yùn)作方式不能適應(yīng)我國(guó)的國(guó)情。我國(guó)行政事業(yè)單位有一個(gè)特點(diǎn)，就是權(quán)力集中。在集權(quán)的環(huán)境下，想要推行內(nèi)部控制是不可能的。內(nèi)部控制的精髓就是分權(quán)，相互制約。要權(quán)力人放棄既得利益，主動(dòng)交出手中的權(quán)力，違背了人性，恐怕十分困難。典型案例就是原鐵道部劉志軍案。2000年3月15日，原鐵道部發(fā)文《關(guān)于建立健全單位內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制制度的若干意見》。這份法律文件大量地體了現(xiàn)內(nèi)部控制的精神，比《內(nèi)控規(guī)范》早頒布了十多年。它的內(nèi)容十分詳盡，完全針對(duì)了行業(yè)特點(diǎn)，在當(dāng)時(shí)可以說是我國(guó)非常先進(jìn)的關(guān)于內(nèi)部控制的法律文件。然而領(lǐng)導(dǎo)層權(quán)力集中，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，這份先進(jìn)的法律文件就形同虛設(shè)了。在規(guī)定某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流程時(shí)，《內(nèi)控規(guī)范》所提出的要求比較精細(xì)。如果從簡(jiǎn)化操作流程的角度來看，它也不會(huì)受到業(yè)務(wù)人員的歡迎。如果從領(lǐng)導(dǎo)層到基層都對(duì)內(nèi)部控制抵觸，那么僅僅作為指導(dǎo)意見的《內(nèi)控規(guī)范》就很難實(shí)施。一再?gòu)?qiáng)調(diào)立法，就是要保證其具有強(qiáng)制力?！秲?nèi)控規(guī)范》的頒布主體是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，它并非一個(gè)行政主體，當(dāng)然不具備立法資格，《內(nèi)控規(guī)范》也就是俗稱的“紅頭文件”。我國(guó)每年都會(huì)產(chǎn)生大量的“紅頭文件”，其效力很難保證，也納入不了我國(guó)的法律體系。用一份“紅頭文件”

那么針對(duì)企業(yè)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是否也有立法的必要？結(jié)論是沒有。我國(guó)的企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)類型可以分為國(guó)有企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè) 、外商投資企業(yè)、港澳臺(tái)企業(yè)和股份合作企業(yè)。在與之相關(guān)的諸多法律中，直接提出內(nèi)部控制要求的有《中國(guó)人民共和國(guó)審計(jì)法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《上市公司章程指引》、《信托投資公司管理辦法》、《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》、《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管理暫行辦法》、《基金管理公司特定客戶資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)試點(diǎn)辦法》、《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》等。除了私營(yíng)企業(yè)，法律都對(duì)其提出了內(nèi)部控制的要求。特別是國(guó)有企業(yè)和上市公司，要求更加細(xì)致。當(dāng)然，這些法律沒有沒有詳細(xì)描述企業(yè)該如何進(jìn)行內(nèi)部控制，只是提出要求遵循一定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。這種立法方式同美國(guó)非常相似。從世界范圍看，內(nèi)部控制在21世紀(jì)初得到迅速普及源于美國(guó)頒布SOX法案。在此之前，盡管COSO報(bào)告具有非常重大的影響力，但它在名義上并不是美國(guó)與上市公司相關(guān)的內(nèi)部控制法律體系的構(gòu)成部分，而僅僅是COSO關(guān)于內(nèi)部控制的重要研究成果。通俗地說，COSO報(bào)告類似一個(gè)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)上的法律地位是通過SOX法案得到確認(rèn)的。在美國(guó)上市公司關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告中基本上都可以看到這樣的描述：“……為了做出這種評(píng)估，我們使用了COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中的標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制有效性?！蓖瑫r(shí)，在SOX法案相關(guān)細(xì)則、SEC相關(guān)規(guī)則和PCAOB相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中，COSO報(bào)告也基本作為唯一推薦使用的內(nèi)部控制框架，這使得COSO報(bào)告在實(shí)質(zhì)上具有很高的法律地位。我國(guó)的情況也非常類似。在實(shí)踐中，企業(yè)幾乎全部遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，或直接采用COSO報(bào)告。所以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實(shí)質(zhì)上已經(jīng)有了強(qiáng)制性的特點(diǎn)，沒有必要再花費(fèi)精力將它提升到法律的地位?？梢哉f我國(guó)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的法律已涵蓋了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，已經(jīng)形成了一個(gè)法律體系。同時(shí)為了尊重企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)，也不應(yīng)該對(duì)所有企業(yè)的都做出強(qiáng)制性規(guī)定。

然而對(duì)于行政事業(yè)單位，特別是行政機(jī)關(guān)，則強(qiáng)調(diào)依法行政。套用行政法理論，通俗地表述為：“對(duì)于企業(yè)來說，法無禁止即可行。對(duì)于行政事業(yè)單位來說，法無授權(quán)即禁止?！毙姓聵I(yè)單位的管理所依據(jù)的法律文件是非常嚴(yán)格的，規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的必須是一份權(quán)威的法律文件。一般納入我國(guó)法律體系的法律文件才是最權(quán)威的，比如法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例?！秲?nèi)控規(guī)范》是我國(guó)針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制最新的研究成果，制定過程的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，遠(yuǎn)超一般法律文件。它的制定經(jīng)歷了五個(gè)階段：?jiǎn)?dòng)和調(diào)研階段、向社會(huì)征求意見階段、課題調(diào)研階段、專家論證階段以及會(huì)簽發(fā)布階段。如果在最后階段以部門規(guī)章的形式發(fā)布這個(gè)文件，那么這就是一個(gè)完整的立法程序。那么《內(nèi)控規(guī)范》就會(huì)成為部門規(guī)章，從而納入了我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律體系。財(cái)政部為制定《內(nèi)部規(guī)范》投入了大量的資源，對(duì)其重視度可見一斑。事實(shí)上在制定它的初期就存在立法意圖，只是考慮到涉及面廣，影響太大，才以行政規(guī)范性文件的形式公布?！秲?nèi)控規(guī)范》的完整標(biāo)題中有“試行”兩字，就是要為以后的修改留下充足的余地。而《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》就沒有試行，直接實(shí)施了。

現(xiàn)今是修訂《內(nèi)控規(guī)范》，將其納入我國(guó)的法律體系，建成具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制法律體系的大好時(shí)機(jī)。2014年8月31日，作為經(jīng)濟(jì)憲法的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》做出了重大修改決定。那么規(guī)范行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的《內(nèi)控規(guī)范》肯定要隨之作出調(diào)整。新預(yù)算法實(shí)施也有一段時(shí)間了，在實(shí)踐中累積了大量的經(jīng)驗(yàn)，可以為《內(nèi)控規(guī)范》的修改提供重要的借鑒。且現(xiàn)今的法治氛圍非常有利于它的修改。2014年12月28日修改《中華人民共和國(guó)立法法》的目的之一就是維護(hù)法制統(tǒng)一，完善中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系。

具體如何修改《內(nèi)控規(guī)范》，提升它的法律地位是要慎重考慮的問題。雖然《內(nèi)控規(guī)范》在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上存在著瑕疵，但是這些瑕疵不是影響其效力的主要原因。只有將其納入我國(guó)的法律體系，才能真正發(fā)揮它的力量。從立法的角度來看，它的重要性沒有達(dá)到《立法法》第八條所規(guī)定的必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法或授權(quán)立法的程度。考慮它的生效范圍，地方性法規(guī)、自治條例和單行條例也不太合適。只能考慮成為行政法規(guī)或部門規(guī)章。它的規(guī)范對(duì)象是行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將之提升到部門規(guī)章比較合適。行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)只是社會(huì)管理中的一部分，而且管理它恰恰是財(cái)政部的職責(zé)。且《內(nèi)控規(guī)范》從一開始就是由財(cái)政部組織編制的，再由它組織修改是順理成章的事情。財(cái)政部從財(cái)權(quán)入手，完全可以強(qiáng)制實(shí)施內(nèi)部控制，使其具有國(guó)家強(qiáng)制性?？梢哉f作為財(cái)政部的部門規(guī)章，《內(nèi)控規(guī)范》就可以實(shí)現(xiàn)其目的，不必上升到國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)這個(gè)層級(jí)。

我國(guó)內(nèi)部控制體系建設(shè)才剛剛起步，涉及到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的法律數(shù)量稀少。通過立法的方式修改《內(nèi)控規(guī)范》，使其成為財(cái)政部部門規(guī)章，將其納入我國(guó)內(nèi)部控制的法律體系顯得尤為重要。本文只從立法的角度作了一些淺顯的分析。如何立足國(guó)情，建立和完善我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律體系還有待于進(jìn)一步研究。

作者單位：（無錫市機(jī)關(guān)事務(wù)管理局）