趙華賽

摘 要：2014年7月1日，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》在全國正式實施，這一舉措不僅彌補了準(zhǔn)則的缺失，也實現(xiàn)了與國際的進(jìn)一步趨同。本文將我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS40）與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》（FRS11）做比較，并為進(jìn)一步的完善我國合營安排會計準(zhǔn)則，提出了建議。

關(guān)鍵詞：合營安排；會計準(zhǔn)則；比較；建議

一、引言

國際會計理事會在2011年5月12日向全世界發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第11號——合營安排》（FRS11），該準(zhǔn)則在全球正式生效始于2013年1月1日。而我國首部合營安排會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS40）于2014年2月正式頒布，并于本年7月正式生效。與FRS11相比，CAS40起步較晚，但它的頒布及實施，既彌補了合營安排準(zhǔn)則的缺失，也實現(xiàn)了國際趨同。

二、我國合營安排的會計準(zhǔn)則（CAS40）與IFRS11的比較

通過比較，對于CAS40與FRS11的差異，筆者將從以下幾個方面來分析：

（一）準(zhǔn)則制定目標(biāo)。IFRS11的制定目標(biāo)是代替IAS31和SIC13，改善之前的IAS31存在的不足。而CAS40是為了彌補國內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則的缺失以及追隨IFRS11的步伐。在我國合營安排事項日益增多的情況下，需要這樣一項準(zhǔn)則來規(guī)范，明確會計處理問題。制定目標(biāo)的差異也導(dǎo)致了準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容側(cè)重點的區(qū)別。

（二）框架結(jié)構(gòu)。IFRS11對合營安排準(zhǔn)則的闡述分為五個部分，即目標(biāo)、適用范疇、單獨財務(wù)報表等。CAS40被劃分成了六章，包括總則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則包括合營安排的認(rèn)定與分類、銜接規(guī)定與附則等。但合營安排的目標(biāo)、定義及其特征被放置在總則中，對共同控制的界定與判定被歸納到了合營安排的認(rèn)定與分類中，此外，在CAS40中增加了銜接規(guī)定這一章節(jié)，這是首次頒布的緣故。與IFRS11比較來看，CAS40的邏輯性不太強，框架結(jié)構(gòu)不太合理。

（三）共同控制的判別。關(guān)于共同控制的判別，IFRS11的表述是“參與各方簽訂合同協(xié)議、共享控制權(quán)，而且必須滿足相關(guān)活動的決策要經(jīng)共享控制權(quán)的各方一致同意時，共同控制才存在”。但是，在CAS40中兩個條件要同時滿足的說法并無強調(diào)，僅僅提及了一下判別的先后性，因而可知，CAS40的表述不太縝密。另外，IFRS11對其他的關(guān)于判別共同控制的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了補充。但是與之相似的相關(guān)說明在CAS40中卻沒有。

（四）合營安排的分類。在合營安排分類問題上，CAS40與IFRS11相似，都將其分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)。而對這兩者的界定，兩大準(zhǔn)則之間卻有著不同：1、在CAS40中，共同經(jīng)營與合營企業(yè)的主體均稱為“合營方”；而在IFRS11中，共同經(jīng)營的主體稱為“共同經(jīng)營者”，合營企業(yè)的主體稱為“合營者”。2、參與方享有的權(quán)利以及其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)被IFRS11特別關(guān)注。3、IFRS11還特別說明了共同經(jīng)營與合營企業(yè)有可能同時存在的情況，即當(dāng)參與方在同一框架協(xié)議中從事不同活動時，二者可以同時存在，但是這一種情況在CAS40中被簡單帶過。值得贊賞的是，CAS40引入了“單獨主體”的概念，而IFRS11卻未曾涉及。當(dāng)事實或情形有了變化時，兩者都會重新評價先前的分類，對重新評估的陳述CAS40更加詳細(xì)、確切，而且提及了相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。整體而言，對合營安排的認(rèn)定與分類，IFRS11的表述更清晰、詳明，在應(yīng)用指南中有具體的詮釋與解說，而CAS40涵蓋內(nèi)容不全面，只是把IFRS11中的精華部分進(jìn)行了歸納與總結(jié)。

（五）合營安排參與方的會計處理。關(guān)于合營安排參與方的會計處理，CAS40和IFRS11基本上相同，但在部分表述上存在差別。1、兩者在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等方面的會計處理上基本一致。但CAS40對資產(chǎn)的單獨持有和費用的單獨承擔(dān)有特別說明。2、假如共同經(jīng)營方是合營方的投出或出售對象，該怎樣處理，CAS40的闡述很詳細(xì)，而IFRS11沒有具體闡述。3、IFRS11說明了主體與其作為共同經(jīng)營者的共同經(jīng)營之間發(fā)生的交易參見應(yīng)用指南的規(guī)定，CAS40強調(diào)了投出或出售資產(chǎn)、資產(chǎn)減值的核算。4、IFRS11強調(diào)合營者應(yīng)該根據(jù)IFRS28對合營企業(yè)中的權(quán)益選用權(quán)益法核算，并且確認(rèn)為投資，但在CAS40中，合營企業(yè)的參與者對合營企業(yè)的投資進(jìn)行相應(yīng)地會計處理，沒有明確表明要采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是參照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在實務(wù)處理時，則是采用權(quán)益法來核算的。

（六）單獨財務(wù)報表。在單獨財務(wù)報表闡述上，CAS40與FRS11差別很大。單獨財務(wù)報表在FRS11中是作為單獨部分被單列的，是FRS11中很重要的一部分內(nèi)容，共同經(jīng)營者、合營者和參與合營安排但對其不具有共同控制的參與方的單獨財務(wù)報表的編制要求都有詳細(xì)的說明。而這部分內(nèi)容在CAS40中卻未被提及，而只是列出了相關(guān)的銜接規(guī)定，使得合營安排的分類、重新評估有一定的依據(jù)。

三、完善我國合營安排的會計準(zhǔn)則的建議

基于以上的比較與剖析，可知CAS40是依照我國的具體環(huán)境，吸收、借鑒IFRS11的基礎(chǔ)上，草擬、修善、出臺的，它的內(nèi)容大致上體現(xiàn)了IFRS11的要求，但其相關(guān)內(nèi)容與IFRS11仍存在著不小的差距，為了縮小與國際會計準(zhǔn)則之間的差距，筆者提出了以下建議。

（一）完善準(zhǔn)則的框架。為了提高準(zhǔn)則整體邏輯性與條理性，可以把關(guān)于合營安排的定義和特征的這部分從第一章總則中移入到第二章合營安排的認(rèn)定及分類這一板塊中。這樣，從整體上看，CAS40的結(jié)構(gòu)會更加井然有序，條理也會更加分明。

（二）明確共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)。在共同控制的判別部分，CAS40的判別標(biāo)準(zhǔn)有些籠統(tǒng)，存在著產(chǎn)生歧義的情況，而IFRS11的判別標(biāo)準(zhǔn)闡述比CAS40要全面、細(xì)致。因此，CAS40可以在已有的判別標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，附加有關(guān)判別先后條件關(guān)系的說明，對于少許大概會存在的特殊情形也做細(xì)致的界定，這樣共同控制的判別會加倍周詳。當(dāng)然更加完善的判別標(biāo)準(zhǔn)也可以放在對應(yīng)的應(yīng)用指南里。

（三）規(guī)范合營安排的分類。為了更加明確共同經(jīng)營與合營企業(yè)的主體，合營安排的主體被加以區(qū)分是以后完善CAS40時，應(yīng)該著力解決的難題，這樣做可以盡量避免給財務(wù)人員造成認(rèn)識上的困擾。另外，為了準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)，CAS40也應(yīng)該增加共同經(jīng)營的參與方享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的內(nèi)容闡述，增加主體受到框架協(xié)議約束時該如何進(jìn)行分類的內(nèi)容說明。

（四）增設(shè)單獨財務(wù)報表。IFRS11詳明地闡述了共同經(jīng)營者以及合營者權(quán)益應(yīng)如何在單獨財務(wù)報表中列報。主觀上，這滿足了投資者的訴求；客觀上，符合國家保護投資者合法權(quán)益的基本政策。但是，在CAS40中并沒有涉及單獨財務(wù)報表的內(nèi)容，這的確是一種遺憾與缺失。因此，CAS40在日后修訂時也應(yīng)該增加單獨財務(wù)報告的內(nèi)容，這樣不僅能使CAS40更加完善，也會緊追IFRS11的腳步。

四、結(jié)束語

CAS40與IFRS11相比，盡管還有很大的差距，但是，它的頒布已具有重大意義。一方面，它彌補了企業(yè)會計準(zhǔn)則不足的缺憾，對于進(jìn)一步完善我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，進(jìn)一步地促進(jìn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同具有重要意義。另一方面，CAS40的頒布，適應(yīng)了現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展、合營業(yè)務(wù)眾多的現(xiàn)實需要，能夠更好地處理企業(yè)合營安排相關(guān)的會計問題，有利于會計人員素質(zhì)的提高，有利于財務(wù)信息質(zhì)量的提高。

（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

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